- представлены ли в налоговые органы соответствующие документы, подтверждающие право организации на освобождение или применение налоговых вычетов;
- производится ли сверка статей налоговых деклараций с данными синтетического учета и налоговыми регистрами (книгой покупок и журналом учета полученных счетов-фактур) должностными лицами (главным бухгалтером или заместителем главного бухгалтера, начальником отдела и т.п.) в конце отчетного периода;
- при проведении каких операций наиболее велик риск возникновения ошибок (как правило, наибольшее количество искажений в связи с исчислением НДС встречается при использовании организацией неденежных форм расчетов - зачета взаимных требований, бартерных операций, оплаты векселями и т.п.).
Далее осуществляется основной этап проверки.
Для того чтобы получить достоверные результаты от проведения аудиторской проверки расчетов по НДС, аудитору необходимо тщательно проанализировать:
- статус налогоплательщика;
- возможность применения налоговых льгот и правильность их использования;
- объект налогообложения;
- формирование налоговой базы;
- правомерность применения вычетов;
- составление и своевременность сдачи деклараций, а также своевременность уплаты налога.
При проверке статуса налогоплательщика аудитор анализирует объем выручки от реализации товаров (работ, услуг) предприятия. Если за три предшествующих последовательных календарных месяца величина выручки от реализации (без учета НДС) не превысила в совокупности два миллиона рублей, то организации имеют право (но не обязанность) на освобождение от обязанности плательщика НДС (ст. 145 НК РФ). Если по результатам проверки аудитором было выявлено, что организация имеет все основания получить такое освобождение, то он может предложить использовать это право.
Далее аудитор проверяет, были ли у организации следующие операции:
- реализация на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству;
- приобретение товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих в Российской Федерации на учете в налоговых органах;
- аренда федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества у органов государственной власти или органов местного самоуправления.
Согласно ст. 161 НК РФ предприятие по каждой из перечисленных операций выступает в качестве налогового агента, то есть оно обязано исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДС за контрагентов-налогоплательщиков. В этом случае, аудитору необходимо убедиться в осуществлении данного предприятия своевременного перечисления налога в бюджет, а также правильности его исчисления. /1/
Важным моментом при проведении аудиторской проверки является анализ возможности применения налоговых льгот. Основной задачей здесь является необходимость выявить, имеет ли предприятие основания воспользоваться льготами по НДС, поименованными в ст. 149 НК РФ, и тем самым уменьшить налоговые платежи в бюджет. Если в ходе аудиторской проверки будет выяснено, что какие-то операции не облагались НДС (в соответствии с нормами ст. 149 НК РФ), то этот факт следует зафиксировать в письменном отчете аудитора.
Если организация пользуется льготами, то аудитору целесообразно проверить, ведет ли она раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций (согласно п.4 ст.149 НК РФ). Также аудитору следует обратить внимание на то, что иногда организации, которые выступают в роли посредников и реализуют товары, не облагаемые НДС, по посредническим договорам, не платят НДС со своего вознаграждения, мотивируя это тем, что реализация данных товаров не облагается НДС (в соответствии со ст.149 НК РФ). В данном случае такая позиция нормам законодательства не соответствует, так как льготы по НДС распространяются только на налогоплательщиков, являющимися собственниками льготируемых товаров, а на посредников эти льготы не распространяются (п.7 ст.149 НК РФ).
Факт наличия или отсутствия у организации лицензии на льготируемые виды деятельности аудитору тоже следует проверить. Операции, перечисленные в статье 149 НК РФ, не подлежат налогообложению только при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих данные операции, соответствующих лицензий согласно Федеральному закону от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (ред. от 27.07.2010). Следовательно, если нет лицензии на льготируемые виды деятельности, то предприятие не имеет права пользоваться льготами. /3/
Проверяя объект налогообложения, аудитор должен выявить ошибки, связанные с ошибочным неначислением НДС либо, наоборот, начислением. Для того чтобы выявить вышеуказанные ошибки при проверке объекта налогообложения аудитору необходимо просмотреть данные аналитического бухгалтерского учета по движению товарно-материальных ценностей, а также ознакомиться с содержанием отдельных договоров, в том числе учредительных договоров, безвозмездной передачи, договоров дарения, актов выполненных строительно-монтажных работ, и т.п.
Аудитору также следует обратить внимание на посреднические операции. Осуществляя посреднические операции на основе договоров комиссии, поручения, или агентских договоров, организации-посредники нередко допускают ошибку, так как включают все суммы, полученные соответственно от доверителя, комитента, принципала или покупателей в налоговую базу по НДС.
Аудитору нужно учитывать, что налоговая база по НДС у них формируется только в сумме посреднического вознаграждения. Все прочие суммы в налоговую базу не включаются и НДС не облагаются (ст.156 НК РФ).
Аудитору необходимо проверить цены, на основе которых определяется налоговая база по НДС при передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд. /13/
Особое внимание аудитор должен уделить правомерности применения налоговых вычетов по НДС. Процесс работы по аудиту налоговых вычетов можно разделить на два этапа. На первом этапе проводится предварительная оценка системы исчисления НДС, существующей в организации. На втором этапе проводится проверка правильности учета НДС по приобретаемым ценностям, работам, услугам и правомерности налоговых вычетов.
Кроме того, целесообразно выборочным порядком проверить соблюдение правил оформления счетов-фактур, на основании которых принимается к вычету НДС, а также убедиться в соблюдении принципа временного соответствия вычетов по НДС и оприходования товарно-материальных ценностей.
Для того чтобы подтвердить правильность исчисления НДС аудиторы выполняют расчет налогооблагаемой базы, а затем сравнивают полученные показатели с данными бухгалтерского учета предприятия. Аудиторы путем сравнения фактических ставок с их значениями, регламентированными нормативными документами для соответствующих условий (виды деятельности, группы продукции и товаров, льготы и т.д.) устанавливают правильность применения на предприятии ставок. /1/
Аудиторы изучают записи в учетных регистрах по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» для выяснения правильности начисления, полноты и своевременность перечисления налоговых платежей, Аналитический учет расчетов по НДС организуется на соответствующем субсчете к счету 68.
При оценке правильности составления налоговой отчетности, аудиторы производят пересчет отдельных показателей, осуществляют взаимную сверку показателей, отраженных в регистрах бухгалтерского учета и в формах отчетности, а также проверяют наличие в ней всех установленных форм и полноту их заполнения. Затем аудиторы обязаны установить соответствие данных аналитического учета по счету 68 «Расчеты с бюджетом» данным синтетического учета в Главной книге и показателям отчетности.
Далее необходимо проанализировать расчеты НДС при приобретении оборотных средств и НДС, который возмещается из бюджета. В этом случае проводится детальная проверка остатков по Главной книге, составления баланса по расчетам с бюджетом и первичных документов.
При проведении аудиторской проверке НДС важным моментом является проверка правильности составления налоговой декларации. После этого проверке подлежит своевременность сдачи деклараций и уплата налога. Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Рассмотрим подробнее процедуры аудита НДС при использовании различных форм расчетов и некоторых договорных отношений между хозяйствующими субъектами, а также порядок проверки исчисления и уплаты НДС, отражения расчетов по НДС в учете и отчетности. /17/
В Приложении А систематизированы основные процедуры аудита формирования элементов НДС по таким способам расчетов, как оплата в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, расчеты с использованием ценных бумаг, при натуральных формах оплата труда, новации долга, отступном.
Для аудита исчисления и уплаты НДС, оформления налоговой отчетности применяются преимущественно приемы инспектирования, нормативной и арифметической проверки. Для того чтобы идентифицировать процедуры, введем обозначение Пндс-N, где N – порядковый номер процедуры (Приложение Б).
На заключительном этапе оформляются результаты аудита расчетов по НДС, анализируется выполнение программы аудита, а также классификацию выявленных ошибок и нарушений. Затем аудитор обобщает результаты и формулирует выводы.
В заключение основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита НДС, можно обобщить следующим образом: