На сегодняшний день практически не осталось государств, налоговое законодательство которых не уделяло бы пристального внимания вопросам ценообразования и учета цен для правильного налогообложения.
До 1 января 1999 г. порядок определения цены товаров в целях налогообложения не был установлен единым нормативным актом, а регулировался нормами различных нормативных актов (Закон «О НДС», Закон «О налоге на прибыль предприятий и организаций», Инструкция ГНС РФ от 15.05.95 г. № 30 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды»).
С 1 января 1999 г. статьей 40 НК РФ установлен новый порядок определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. По правилам данной статьи спецрасчет осуществляется при реализации по ценам, отклоняющимся от рыночной цены.
В пункте 1 ст. 40 НК РФ закреплена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.
Проверка обоснованности применения цен в целях последующего доначисления налогов применяется только в следующих случаях (п.2 ст. 40 НК РФ):
сделка совершается между взаимозависимыми лицами;
сделка является товарообменной (бартерной) операцией;
сделка является внешнеторговой;
при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
В иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогобложения цену товаров (работ, услуг) указанную сторонами в сделке.
В соответствии с п.3 ст.40 НК РФ налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени. При этом объектом налогообложения является разница между рыночной стоимостью товара (работы, услуг) и суммой, реально уплаченной за товар (работы, услуги).
Рассмотрим каждое из оснований проверки обоснованности применения цен в целях налогообложения более подробно.
Сделки между взаимозависимыми лицами.
Понятие «взаимозависимые лица» является новым для российского налогообложения и закреплено в статье 20 НК РФ. Правовым последствием признания лиц взаимозависимыми является то, что налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам между ними для целей налогообложения (п.2, п.8 ст. 40 НК РФ). Понятие взаимозависимых лиц введено исключительно для целей налогообложения, чтобы воспрепятствовать уменьшению налогооблогаемой базы путем занижения реальных экономических результатов деятельности лиц, совершающих между собой те или иные сдлеки или операции.
Подпунктами 1-3 ст. 20 НК РФ указаны условия, при наличии которых отношения между лицами признаются взаимозависимыми:
Одна организация участвует в имуществе другой организации и доля такого участия составляет более 20 %. Учитываются как непосредственное, так и косвенное влияние на условия или экономические результаты деятельности физических лиц и (или) организаций.
Под прямым (непосредственным) участием понимается прямое, без посредства других организаций участие одной организации в другой. Под косвенным участием одной организации в другой понимается прямое, без посредства других организаций участие одной организации в другой.
Данное основание имеет сходство с институтом аффилированных лиц ( Закон РФ от 22 марта 1991 г. «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках»)
Пример непосредственного участия.
ОАО «Феникс» является одним из учредителей ООО «Аметист» и владеет 25% от уставного капитала. В данном случае сделки, совершаемые между ОАО «Феникс» и ООО «Аметист», подлежат контролю со стороны налогового органа. Если бы доля такого участия составила 19,9%, то по данному основанию контроля не было бы.
Пример косвенного участия
ЗАО «Альбатрос» является одним из учредителей ООО «Конкорд» и владеет 70% от уставного капитала. ООО «Конкорд» владеет акциями ОАО «Мечта» в размере 30% от уставного капитала. В данном случае ЗАО «Альбатрос» и ОАО «Мечта» являются взаимозависимыми лицами, т.к. доля участия ЗАО «Альбатрос» в ОАО «Мечта» составляет 21% (70% х 30% : 100% = 21%). Все сделки, совершаемые между ЗАО «Альбатрос» и ОАО «Мечта» подлежат контролю со стороны налоговых органов.
В случае, если бы ЗАО «Альбатрос» владело 60% в уставном капитале ООО «Конкорд», то доля косвенного участия в ОАО «Мечта» составила бы 18% (60% х 30% : 100% = 18%), что избавило бы от контроля со стороны налоговых органов.
Хотелось бы обратить внимание, что данные положения применяются только по отношению к организациям (юридическим лицам), по отношению к физическим лицам – учредителям организации – данный подпункт не применяется.
одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.
Таким образом, директор организации и все остальные работники организации являются взаимозависимыми лицами. При совершении сделок (купли-продажи, услуг и т.д.) между работниками одного и того же предприятия следует убедиться в наличии или отсутствии подчинения по должностному положению согласно внутренним документам организации (приказам, штатным расписаниям, должностным инструкциям и т.д.).
Кроме того, под пристальным вниманием налоговых органов находятся сделки по приобретению имущества у организации ее работником. Хотя данный момент вызывает некоторые споры, т.к. подписывая контракт от имени организации, директор является не физическим лицом, а представляет юридическое лицо, но с другой стороны, он может действовать при заключении сделки от имени предприятия в собственных интересах.
Сто процентное внимание налоговых органов привлекают сделки, когда, действуя от имени организации, директор продает себе как физическому лицу какое-либо имущество.
лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Определенную сложность в применении данной нормы вызывает то, что ни Семейный кодекс РФ, ни иные законодательные акты не определяют понятие родства и свойства, а также не указывают, какие лица относятся к родственникам и свойственникам. Если следовать положениям семейного права, то под близкими родственниками следует понимать лиц, связанных кровной связью: родственники по прямой восходящий и нисходящей линии (родители и дети, дедушки, бабушки и внуки), полнородные и неполнородные (имеющих общих отца или мать) братья и сестры (ст. 14 Семейного кодекса РФ). Под свойственниками понимаются братья, сестры, родители и дети супругов (теща, свекровь, деверь, шурин, золовка и т.д.)
К сожалению, нормами Налогового кодекса неопределена степень родства и свойства, достаточная для признания лиц взаимозависимыми.
Пункт 2 ст. 20 НК РФ устанавливает, что суд может признать взаимозависимыми и других лиц, особые отношения между которыми могут повлиять на результаты сделки. Таким лицами могут быть соучредители, друзья, соседи, наследники, должностное лицо государственного органа и лицо к нему обращающееся и т.д.
Причем в данном случае налоговым органам достаточно только доказать в суде возможность («могут повлиять») влияния отношений на результаты сделок. Доказывать, что отношения действительно повлияли на результаты сделок, необязательно.
Товарообменная (бартерная) сделка
Товарообменные (бартерные) операции подпадают под контроль налоговых органов в соответствии с подп.2 п.2 ст. 40 НК РФ. На сегодняшний день в налоговом праве нет четкого определения понятия «товарообменная (бартерная) операция». Термины «товарообменная операция» и «бартерная операция» заимствованы из гражданского законодательства.
Исходя из анализа хозяйственной практики и норм отдельных законодательных и нормативных актов, можно сделать вывод, что товарообменными (бартерными) операциями считаются такие сделки, которые предусматривают осуществление расчетов между сторонами сделки без использования денежных средств, а путем обмена товара на товар. При чем, учитывая определение товарообменной операции, установленное гл. 31 ГК РФ, можно сделать следующие выводы:
Предметом договора мены является обмен товарами. Следовательно, если товар обменивается на результат работы (оказание услуги), а также наоборот, то данная сделка не может считаться товарообменной. На это указывает и ст. 38 НК РФ, которая отделяет термин «товар» от терминов «работа» и «услуга».
Пример.
ООО «Мечта» и ООО «Феникс» заключили договор, в соответствии с которым ООО «Мечта» выполняет работы по установке пожарной сигнализации, а ООО «Феникс» в качестве оплаты за выполненные работы передает в собственность ООО «Мечта» канцтовары.
Нельзя относить к товарообменным (бартерным) операциям сделки, в ходе выполнения которых первоначально существовавшие денежные обязательства сторон впоследствии погашаются зачетом взаимных требований (ст. 410 ГК РФ), отступным (ст. 409 ГК РФ) или новацией (ст. 414 ГК РФ).
Пример.
ООО «Мечта» и ООО «Феникс» заключили договор поставки, в соответствии с которым ООО «Мечта» производит поставку оргтехнику для ООО «Феникс», сроки расчетов – 10 дней со дня поставки. Позднее ООО «Мечта» и ООО «Феникс» заключили еще один договор поставки, в соответствии с которым ООО «Феникс» поставляет ООО «Мечта» лакокрасочные изделия, сроки расчетов – 1 день со дня поставки. В связи с тем, что ООО «Мечта» уже выполнило свои обязательства по поставке оргтехники, у ООО «Феникс» имеется задолженность перед ООО «Мечта», стороны подписывают соглашение о зачете взаимных требований по договорам на поставку оргтехники и лакокрасочных изделий.
Не считаются бартерными операциями поставки товаров по договору купли-продажи, поставки в случае расчета по ним векселями.
Внешнеторговая сделка