Компетенция Правительства РФ была установлена ст.ст.6, 20 Закона: Правительству РФ было делегировано право определять порядок исчисления и применения нормативов платы за использование природных ресурсов.
Постановление Правительства №632 не соответствовало действовавшему до принятия Конституции РФ 1993 года законодательству и прежде всего Конституции РФ 1978 года.
Положения Конституции 1978 года, регулирующие отношения налогообложения фактически вошли в действующую Конституцию РФ, так норма о том, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (ст.67.8. Конституции 1978 года), действующая на момент принятия Постановления №632, без изменения включена в статью 57 действующей Конституции РФ 1993 года.
Согласно п. 6 ст. 109 Конституции РФ от 12.04.1978 года (с изменениями и дополнениями, внесенными Законом РСФСР от 27 октября 1989 г. и действующими на момент принятия Постановления Правительства №632 от 28 августа 1992 года) регулирование отношений налогообложения осуществлялось Верховным Советом в законодательном порядке.
Установленная в п.6 ст.109 Конституции 1978 года норма о законодательном регулировании отношений налогообложения отражена в п.3 ст. 75 действующей Конституции РФ. Следовательно, Правительством РФ нарушен один из основополагающих конституционных принципов, согласно которому налоги могут быть установлены только в законодательной процедуре.
27 декабря 1991 года был принят Закон РФ «Об основах налоговой системы в РФ». В соответствии со ст.19 Основ, платежи за пользование природными ресурсами относятся к федеральным налогам. Согласно ст.1 Основ «установление и отмена налогов, сборов, пошлин и других платежей, а также льгот их плательщикам осуществляются Верховным Советом Российской Федерации и другими органами государственной власти в соответствии с настоящим Законом.» Причем, под налогом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. На основании ст.11 Основ обязанности налогоплательщика возникают при наличии у него объекта налогообложения и по основаниям, установленным законодательными актами. Следовательно, с момента принятия Основ, платежи за пользование природными ресурсами могли устанавливаться только законом с обязательным определением всех элементов налогообложения.
Приведенный принцип установления налогов только законом был закреплен Постановлением Верховного Совета РФ от 10.07.1992 г. №3255-1 «О некоторых вопросах налогового законодательства Российской Федерации». В целях систематизации налогового законодательства РФ и упорядочения законотворческой деятельности в вопросах налогообложения ВС РФ указал, что федеральные налоги (в том числе размеры их ставок и налоговые льготы) в соответствии с Законом Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" устанавливаются только законодательными актами Российской Федерации, принимаемыми Верховным Советом Российской Федерации в форме законов и постановлений по вопросам налогообложения, и нормативными актами соответствующих органов, определяемыми этими законодательными актами. Изменение режима налогообложения по указанным налогам осуществляется путем внесения изменений и дополнений в действующий законодательный акт Российской Федерации по конкретному налогу. То есть предусматривалась обязанность принятия именно закона о налоге, а не установления каких-либо правил налогообложения в законодательных актах других отраслей права.
Применение соответствующих положений Основ и Постановления ВС РФ №3255-1 обусловлено принципом приоритета более поздней правовой нормы по отношению к принятой ранее. Примером применения данного принципа в судебной практике может служить Решение Верховного Суда РФ от 10.12.1996 г. №ГКПИ 96-325-339: «...при разрешении настоящего спора суд учитывает и то, что положение ст. 15 ... введено в действие с 1 июля 1992 года, тогда как ст. 855 ГК РФ принята позднее и действует с 15 августа 1996 г., следовательно, именно эта норма ... подлежит применению при разрешении спора».
Правительство РФ приняло Постановление №632 лишь 28.08.1992 г., т.е. после вступления в силу приведенных выше законодательных актов и в нарушение норм Конституции РФ 1978 года. Таким образом, на момент принятия указанного Постановления, определение порядка исчисления и уплаты налоговых платежей уже не входило в компетенцию Правительства.
С принятием 12 декабря 1993 года Конституции РФ, рассмотренный выше принцип установления налоговых платежей только законом получил закрепление в ст.57 Конституции РФ, согласно которой «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». В многочисленных постановлениях Конституционный Суд РФ неоднократно отмечал, что налогоплательщик обязан уплачивать только «законно установленные» налоги и сборы. Федеральные налоги и сборы следует считать «законно установленными», если они установлены федеральным законодательным органом, в надлежащей форме, то есть федеральным законом, в предусмотренном законом порядке и введены в действие в соответствии с действующим законодательством (Постановление КС РФ от 18.02.1997 г. №3-П).
Следовательно, если обязанность по уплате налога была установлена незаконно нормативным правовым актом органа исполнительной власти – Правительства РФ, то для уплаты налога, а значит и для лишения права собственности на имущество налогоплательщиков нет никаких оснований. Иными словами, те суммы, которые были перечислены в бюджет на основании нормативных актов, признанных в последствии незаконными, налогами в их действительном смысле не являются.
Согласно п.2 Заключительных и переходных положений Конституции РФ законы и другие правовые акты, действовавшие на территории Российской Федерации до вступления в силу Конституции (25.12.1993 г.), применяются в части, не противоречащей Конституции Российской Федерации. Таким образом, с момента вступления в силу Конституции РФ Постановление №632 не могло применяться как противоречащее Основному закону вне зависимости от признания его незаконным решением Верховного Суда РФ.
Конституционный Суд РФ в Постановлении от 11 ноября 1997 г. №16-П прямо указал, что установить налог или сбор можно только законом; налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться "законно установленными", установить налог или сбор - не значит только дать ему название, необходимо определение в законе существенных элементов налоговых обязательств.
Таким образом, налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства.
Конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти.
Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке.
В Определении от 10.12.2002 г. №284-О содержится прямо противоположная точка зрения – сборы могут устанавливаться не только законом, но и подзаконными актами. Таким образом, налицо непоследовательность Конституционного Суда РФ, отказ от ранее выработанного принципа законно установленных налогов и сборов в угоду фискальным интересам государства. Данный факт тем более не может не быть замеченным и подвергнутым осуждению, поскольку решения КС РФ не могут быть обжалованы. Единственной возможностью защиты своих прав остается обращение в международные органы, и в первую очередь – в Европейский суд по правам человека. Однако учитывая довольно длительную процедуру рассмотрения дел в названном суде, а также известную сложность в подготовке документов и ведению процесса, следует констатировать, что на такой шаг пойдут немногие налогоплательщики.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 17 декабря 1996 г. №20-П, право частной собственности охраняется законом (часть 1 статьи 35 Конституции РФ).
Вместе с тем право частной собственности по смыслу статьи 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации может быть ограничено федеральным законом, но только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.
Статья 18 Конституции РФ устанавливает, что права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими. Именно права и свободы определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием.
Это соответствует общепризнанным принципам и нормам международного права, в частности Всеобщей декларации прав человека от 10 декабря 1948 года, согласно которой каждый человек имеет обязанности перед обществом, в котором только и возможно свободное и полное развитие его личности (часть первая статьи 29); при осуществлении своих прав и свобод каждый человек должен подвергаться только таким ограничениям, какие установлены законом исключительно с целью обеспечения должного признания и уважения прав и свобод других и удовлетворения справедливых требований морали, общественного порядка и общего благосостояния в демократическом обществе (часть вторая статьи 29). Аналогичное положение о допустимости ограничения прав человека и гражданина предусмотрено также Международным пактом об экономических, социальных и культурных правах от 19 декабря 1966 года (статья 4).