Порядок начисления амортизации регламентируется Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлениями Министерства экономики, Министерства финансов, Министерства архитектуры и строительства РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (с изменениями и дополнениями).
Для отражения в бухгалтерском учете сумм начисленной амортизации применяется регулирующий контрактивный счет 02 «Амортизация основных средств».[приложение]. Счет по отношению к балансу пассивный. К счету открываются субсчета:
02-1-“ Амортизация собственных основных средств”;
02-2- “Амортизация арендованных основных средств”.
В учетной политике предприятия оговаривается учет ОС в следующей форме:
По кредиту счета 02«Амортизация основных средств» отражаются суммы начисленной амортизации за отчетный период, а также суммы индексации амортизационных отчислений, по дебету счета 02«Амортизация основных средств» – списание амортизации при выбытии основных средств.
К основным средствам, в соответствии с действующим законодательством, относить введенные в эксплуатацию внеоборотные активы, имеющие материальную форму, используются в обращении более года и стоимость которых превышает 30 базовых величин.
Начисление амортизации производить согласно Временного республиканского классификатора амортизируемых основных средств, согласно нормативных сроков их службы. Для начисления амортизации применяется: производственный метод начисления равномерный (линейный) метод исчисления - для зданий, сооружений, транспортных средств и хоз. инвентарю. Отражение амортизации в учете на кирпичном заводе ведется в ведомости износа ОС по видам ОС. [приложение № 14. ].
Осуществлять совместное использование средств амортизационных фондов воспроизводства основных средств и нематериальных активов, учитываемых на забалансовых счетах 010 и 013 Амортизационный фонд воспроизводства основных средств и нематериальных активов на финансирование капитальных затрат.[5]
2.4 Учет нематериальных активов
Учет хозяйственных операций, связанных с движением нематериальных активов, осуществляется на основании первичных учетных документов, которые содержат основание ее совершения (документы, подтверждающие права правообладателя (включая охранные документы), договоры об уступке прав, лицензионные или авторские договоры, договоры на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ). Первичные учетные документы должны составляться в момент совершения хозяйственных операций, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.
Несмотря на то, что нематериальные активы не имеют материально-вещественной формы, единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, который определяется как совокупность имущественных прав, возникающих из одного патента, свидетельства, лицензии, договора или иных правоустанавливающих документов. Основным признаком, по которому один инвентарный объект нематериальных активов отличается от другого, является выполнение каждым самостоятельной функции в хозяйственной деятельности организации.
Обольский керамический завод имеет лицензию на право осуществления коммерческой деятельности в области поставок материалов (кирпича). В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденного Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2001 N 118 (далее - Положение N 118), лицензии на осуществление вида деятельности для целей бухгалтерского учета относятся к нематериальным активам (НМА) [6].
НМА принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости и отражаются по дебету сч. 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с кредитом сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы». НМА к бухгалтерскому учету принимаются по первоначальной стоимости.
Для объектов НМА, приобретенных за плату у других организаций и физических лиц, первоначальная стоимость определяется исходя из фактически произведенных расходов по приобретению, в т.ч.: стоимость самого НМА, включая; услуги сторонних организаций, связанные с приобретением и оценкой объектов НМА; таможенные платежи, регистрационные сборы, государственные пошлины и другие платежи, произведенные в связи с приобретением или получением прав на объекты НМА; налоги и другие платежи в бюджет в соответствии с законодательством; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объектов нематериальных активов НМА.
К расходам, связанным с получением специальных разрешений (лицензий), относятся следующие расходы:
по уплате государственной пошлины.
В соответствии с п. 8 Положения о лицензировании отдельных видов деятельности, утвержденного Декретом Президента Республики Беларусь от 14.07.2003 N 17, для получения лицензии соискатель лицензии представляет в соответствующий лицензирующий орган среди прочих документов, в т.ч. документ об уплате государственной пошлины за выдачу лицензии.
В настоящее время ставки и порядок уплаты государственной пошлины установлены Законом Республики Беларусь от 10.01.1992 N 1394-XII «О государственной пошлине» (далее - Закон N 1394-XII) в белорусских рублях, а именно в базовых величинах. связанные с подтверждением лицензиатом лицензионных требований, предъявляемых к соискателю лицензии.
В соответствии с п. 7, 8 Положения о порядке проведения проверки и (или) экспертизы соответствия возможностей соискателя лицензии лицензионным требованиям и условиям, утвержденного Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 20.10.2003 N 1382, экспертиза проводится на основании решения лицензирующего органа о ее проведении. Для проведения экспертизы заключаются договоры о проведении экспертизы между: лицензирующим органом и соискателем лицензии; лицензирующим органом и экспертом. При отказе соискателя лицензии заключить договор на проведение экспертизы лицензирующий орган вправе принять решение о несоответствии возможностей соискателя лицензии лицензионным требованиям и условиям;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объектов нематериальных активов.
К таким расходам, например, могут быть отнесены расходы по командированию работника организации за получением лицензии в регистрирующем органе при условии, что такая командировка связана исключительно с данной необходимостью и работником не выполняются иные задания нанимателя - получение ТМЦ, доставка продукции и т.п., т.к. в данном случае расходы на командировку будут учитываться в составе текущих расходов.
Пунктом 11 Инструкции о порядке заполнения бланков типовых унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 08.12.2003 № 168, установлено, что документом на оприходование нематериальных активов является акт о приеме нематериальных активов (форма НА-1). Составляется он в одном экземпляре и хранится в бухгалтерии. Акт составляется комиссией, назначаемой приказом руководителя организации. В состав комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, а также специалисты, владеющие вопросами учета нематериальных активов. При этом согласно п. 12 Инструкции N 168 также заводится инвентарная карточка учета нематериальных активов формы НА-2 "Инвентарная карточка учета нематериальных активов", которая применяется для учета НМА, поступивших в организацию. Карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект. Форма заполняется в одном экземпляре на основании первичных документов, подтверждающих факт совершения хозяйственной операции (акт о приеме-передаче, накладная и другие аналогичные документы) [6]
Отражение в бухгалтерском и налоговом учете факта использования специальных разрешений (лицензий) заключается в начислении амортизационных отчислений по данным объектам нематериальных активов с соответствующим отражением суммы начисленной амортизации в составе расходов по счету 20 «Основное производство».
Нормативный срок службы объектов нематериальных активов и принимаемый равный ему срок полезного использования используемых в предпринимательской деятельности объектов нематериальных активов определяются исходя из времени их использования (срока службы), устанавливаемого патентами, свидетельствами, лицензиями, соответствующими договорами и другими документами, подтверждающими права правообладателя.
На основании вышеизложенного срок полезного использования специального разрешения (лицензии) будет равен сроку действия, на который выдано соответствующее специальное разрешение (лицензия), в рассматриваемом случае 5 лет. В отношении нематериальных активов учетной политикой предприятия предусмотрен линейный способ начисления амортизации. Следует отметить, что в отношении нематериальных активов не установлено запрета и на применение производительного способа начисления амортизации, однако в отношении специальных разрешений (лицензий) этого сделать нельзя, поскольку невозможно определить ресурс ее использования.
Суммы начисленной амортизации по специальным разрешениям (лицензиям), используемым в предпринимательской деятельности предприятия, отражаются следующим образом:
Д-т сч. 20 - К-т сч. 05 - начислена амортизация по специальным разрешениям (лицензиям), используемым при осуществлении предпринимательской деятельности организации.[7]
Следует отметить, что как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения при решении вопроса о порядке отражения амортизационных отчислений по специальным разрешениям (лицензиям) следует отслеживать факт их использования в предпринимательской деятельности в каждом месяце. Например, в отличие от амортизации по основным средствам, по которым для целей налогообложения сумма амортизации при их нахождении в простое сроком до 3 месяцев включается в состав затрат, учитываемых при налогообложении, в случае неиспользования специального разрешения (лицензии) в отчетном месяце сумма амортизационных отчислений по нему должна быть включена в состав внереализационных расходов.