Разные значения риска необнаружения влияют на размеры аудиторской выборки, а также выбор аудиторских процедур.
Исходя из опросного листа (см. таблицу 6), неотъемлемый риск для ООО «Агма-М» следует определить как средний, так как есть риск совершения бухгалтером непреднамеренных ошибок, поскольку в должностной инструкции порядок учета расчетов с покупателями и заказчиками, документооборота по ним, порядок предоставления внутренней отчетности четко не прописан. Регулярный анализ дебиторской задолженности по срокам возникновения не проводится.
Контрольный риск следует определить как средний, так как на предприятии существует система внутреннего контроля. Слабость данной системы в том, что контроль осуществляется нерегулярно (четкого графика нет) и не документируется.
На основании оценки неотъемлемого и контрольного рисков, риск необнаружения следует признать средним.
Возможные нарушения при учете расчетов с покупателями и заказчиками представлены ниже.
- В учете числится дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности
- Сальдо по счетам не соответствует суммам в отчетности
- Данные аналитического учета не соответствуют данным синтетического учета
- Операции проведены не в том периоде, к которому они фактически относятся
Уровень существенности рассчитывается аудитором на основании данных отчетности. Несмотря на то, что в стандартах приводится примерная методика расчета уровня существенности, отправной точкой является профессиональное суждение аудитора. Для ООО «Агма-М» примем уровень существенности равный 5% от среднего показателя дебиторской задолженности за период, поскольку это самая крупная статья активов. Использовать для расчета существенности выручку в данном отчетном периоде нецелесообразно, поскольку ввиду сложной экономической ситуации выручка заметно сократилась, и использование ее в расчетах может привести к неоправданному занижению уровня существенности. Расчетный показатель существенности равен 2 028 тыс. руб.
Трудоемкость аудиторской проверки может рассчитываться на основании следующих показателей:
- суммарного выражения показателей отчетности
- количества операций
- наличия особых видов операций (импорт, экспорт, вексельные схемы и т.п.)
- системы учета
- программного обеспечения учета
- первый аудит или нет
- аудиторских рисков
- наличия в отчетном периоде реорганизации (слияния, поглощения, выделения и т.п.)
Могут учитываться и иные факторы на усмотрение аудиторской организации.
При расчете трудоемкости аудиторской проверки расчетов с покупателями и заказчиками ООО «Агма-М» принимались во внимание следующие факторы:
Таблица 5. Определение трудоемкости проверки расчетов с покупателями и заказчиками в ООО «Агма-М»
| Наименование фактора | Описание | Повышает трудоемкость | Понижает трудоемкость |
| Количество операций | Менее 50 в месяц | + | |
| Наличие особых видов операций | Вексельные расчеты | + | |
| Система учета | Автоматизированная, с возможностью выгрузок в EXCEL | + | |
| Анализ результатов прошлых проверок | Нет истории проверок | + | |
| Аудиторские риски | Средние | + | |
| Организация документооборота, квалификация персонала | Нет утвержденного графика документооборота. Квалификация персонала средняя | + | |
| Реорганизация (слияние, выделение) в отчетном периоде | Не имели места | + |
Таким образом, можно заключить, что проверка расчетов с покупателями и заказчиками в ООО «Агма-М» не требует большого количества времени. В целом на секцию было запланировано не более 20 человеко-часов с учетом возможных простоев по вине клиента и других непредвиденных обстоятельств. Данные часы включают время на подготовку всей необходимой документации по результатам проверки расчетов с покупателями и заказчиками.
Программа аудита готовится с учетом всех вышеуказанных факторов. Большинство аудиторских фирм имеют набор шаблонных программ, количество и состав процедур в которых варьируется в зависимости от уровня существенности и оценки аудиторского риска.
Анализ контрольной среды позволяет оценить возможность нарушения предпосылок формирования финансовой отчетности (существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие).
При первичной оценке системы внутреннего контроля в части расчетов с покупателями и заказчиками необходимо ответить на следующие основные вопросы:
- определен ли круг лиц, ответственных за расчеты с покупателями и заказчиками
- закреплена ли эта ответственность в соответствующих документах (должностных инструкциях, трудовом договоре и т.п.)
- каким образом организация обеспечивает неразглашение коммерческой тайны
- проводится ли инвентаризация расчетов с покупателями и заказчиками (выполнение предпосылок «существование», «полнота»)
- работает ли принцип разумного разделения полномочий (контроль направлен на предотвращение мошенничества)
- обладает ли бухгалтер, отвечающий за учет расчетов с покупателями и заказчиками, соответствующим опытом и квалификацией
- каким образом осуществляется контроль (визирование и т.п.) договоров и относящихся к ним документов (актов, счетов и т.д.)
- осуществляется ли регулярный контроль за правильностью ведения регистров расчетов с покупателями и заказчиками (выполнение предпосылки «точное измерение»)
Для анализа контрольной среды ООО «Агма-М» был разработан лист тестирования системы внутреннего контроля, представленный в таблице ниже.
Таблица 6. Лист тестирования СВК
| Вопрос | ДА | НЕТ | Иное/ комментарий | Источник сведений |
| 1. Инвентаризации | ||||
| Проводятся ли в организации инвентаризации расчетов с покупателями и заказчиками | + | Опрос руководства Приказы об инвентаризации | ||
| Какова частота инвентаризаций? | Ежегодно | Опрос руководства Приказы об инвентаризации | ||
| Издаются ли приказы руководителя об инвентаризации? | + | Приказы об инвентаризации | ||
| Кем подписываются приказы | + | Генеральным директором | Приказы об инвентаризации | |
| Создается ли комиссия для инвентаризации | + | Приказы об инвентаризации | ||
| Кто входит в комиссию | Бухгалтер, технический специалист | Приказы об инвентаризации | ||
| Документируются ли результаты инвентаризации | + | Акты инвентаризации Ведомости ИНВ-26 | ||
| Присутствовали ли при инвентаризации независимые аудиторы? | + | Опрос руководства | ||
| Анализируются ли результаты инвентаризации руководством? | + | Опрос руководства | ||
| Делаются ли записи в регистрах учета по результатам инвентаризации? | + | Опрос руководства | ||
| Были ли обнаружены ошибки в учете при инвентаризациях за последние 2 года? | + | Опрос руководства Ведомости ИНВ-26 | ||
| 2. Документирование учета расчетов с покупателями и заказчиками | ||||
| Регистры по расчетам ежемесячно распечатываются и подписываются отв. лицами | + | Опрос руководства Регистры с подписями | ||
| Кто осуществляет контроль за надлежащим оформлением расчетных операций | + | Заместитель гл. бухгалтера, отв. менеджер по договору | Опрос руководства | |
| Как осуществляется контроль? | Проверка первичных документов на соответствие образцам, контроль заполнения всех необходимых реквизитов | Опрос руководства | ||
| Как документируется контроль? | Не документируется, при обнаружении ошибок неверно заполненные документы переделываются | Опрос руководства Служебные записки за 1, 2, 3, кварталы 2009 | ||
| Кто подписывает договоры на реализацию (оказание услуг)? | Ген. директор, также визирует гл. бухгалтер, старший менеджер. | Опрос руководства Договоры | ||
| Оформляются ли к договорам акты приемки-передачи? | + | Опрос руководства | ||
| 3. Организация учета расчетов с покупателями и заказчиками | ||||
| Ведется ли аналитический учет расчетов с покупателями и заказчиками | + | Регистры учета по счетам 60, 62 | ||
| Как организована охрана коммерческой тайны? | Пункт о неразглашении в трудовых договорах | Опрос руководства | ||
| Проводилась ли уступка прав требования по дебиторской задолженности (цессия, факторинг и т.п.)? | + | Опрос руководства | ||
| Имели или место договоры мены или операции по взаимозачету? | + | Опрос руководства | ||
| Как часто проводятся сверки с контрагентами? | Как минимум раз в квартал | Акты сверки, опрос руководства | ||
| Имеют ли место неурегулированные претензии по расчетам? | + | Опрос руководства | ||
| 4. Ответственность и разграничение полномочий | ||||
| Определен ли круг ответственных лиц, имеющих право заключать договоры с покупателями (заказчиками) | + | Опрос руководства | ||
| Имеется ли у бухгалтера по расчетам с дебиторами и кредиторами, по банку и кассе должностные инструкции? | + | Должностная инструкция | ||
| Описан ли в инструкции порядок предоставления внутренней отчетности по участку, порядок документооборота? | + | Должностная инструкция | ||
| Соблюдается ли график предоставления внутренней отчетности по расчетам и остаткам дебиторской и кредиторской задолженности? | Такой график отсутствует | Опрос руководства | ||
| Ведение участков «дебиторы и кредиторы», «банк и касса» ведется разными бухгалтерами | + | Должностные инструкции, опрос руководства | ||
| Бухгалтерские регистры состоят из небольшого числа индивидуально значимых проводок? | + | Выгрузки по счетам |
Обычно тестирование контрольной среды осуществляется еще на этапе планирования. Если аудитор намерен полагаться на систему контроля предприятия, то определенные процедуры по оценке эффективности системы внутреннего контроля могут проводиться и на основном этапе аудита. Это часто позволяет сократить объем других аудиторских процедур. В ООО «Агма-М» уровень внутреннего контроля можно оценить как средний.