Согласно п.12 ст. 167 НК РФ (глава 21 «Налог на добавленную стоимость») принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации и применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. При этом стоит отметить, что унифицированной, «жесткой» формы приказа об учетной политике нет. Учетная политика, принятая организацией, является обязательной для всех ее обособленных подразделений. Учетная политика, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации [6].
Изначально предполагается, что учетную политику для целей налогообложения организация применяет с момента создания и до момента ликвидации. Поэтому, если она не меняется, каждый год снова принимать ее не надо. Налоговая учетная политика, срок действия которой в приказе не ограничен календарным годом, применяется вплоть до момента утверждения новой учетной политики. При необходимости в принятую учетную политику можно вносить поправки, оформленные отдельным приказом. Однако если изменений много, целесообразнее принять новую учетную политику [6].
Согласно ст. 313 НК РФ изменения в учетную политику можно вносить в двух случаях:
- если организация решила изменить применяемые методы учета;
- если внесены изменения в законодательство о налогах и сборах.
В первом случае изменения в учетную политику для целей налогообложения принимаются с начала нового налогового периода, то есть со следующего года. Во втором случае – не ранее момента вступления в силу указанных изменений.
В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности. При этом дополнения в учетную политику можно в любой момент отчетного года. Эти положения применяются к налогу на прибыль, так как они предусмотрены в ст. 313 главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Основными разделами положения об учетной политике для целей налогообложения являются:
- общие и организационно-технические вопросы;
- методологические аспекты.
К общим и организационно-техническим вопросам организации налогового учета относятся:
- распределение функциональных обязанностей работников бухгалтерии, назначение лиц, ответственных за ведение налогового учета;
- применение аналитических регистров налогового учета;
- технология обработки учетной информации.
В этот раздел включаются также основные правила ведения налогового учета.
Если организация имеет обособленные подразделения, важно определить:
- срок представления сведений в головное отделение организации для сводного налогового учета;
- перечень налогов, перечисляемых по месту нахождения филиалов;
- порядок уплаты налогов организацией и обособленными подразделениями.
Во втором разделе «Методологические аспекты» отражаются методы ведения налогового учета, которые организация выбирает самостоятельно, методы оценки активов и обязательств, порядок формирования налоговой базы и налогового учета для целей налогообложения и другие методологические аспекты. Этот раздел удобнее составить по видам налогов. Вопросы, которые предполагают однозначную трактовку, в учетной политике не отражаются. Отражаются только те вопросы, для которых законодательство о налогах и сборах предусматривает вариантность.
В приложении к учетной политике необходимо утвердить формы регистров налогового учета. Регистрами налогового учета могут быть:
- регистры бухгалтерского учета, дополненные необходимыми реквизитами;
- регистры налогового учета, разработанные организацией самостоятельно.
Кроме того, в учетной политике также следует указать способ ведения аналитических регистров налогового учета – с использованием компьютерной техники либо ручным способом.
Налогоплательщик самостоятельно в установленных НК РФ рамках разрабатывает и утверждает элементы учетной политики. Эти элементы целесообразнее разбить на различные группы по отношению к конкретным налогам.
Наибольшее количество положений, подлежащих закреплению в учетной политике, касается исчисления налога на прибыль и НДС [6].
В учетной политике для целей налогового учета по налогу на прибыль устанавливаются элементы, касающиеся как порядка исчисления налога на прибыль, так и способа уплаты авансовых платежей по налогу [6].
В таблице 1 приведены основные элементы учетной политики для целей исчисления налога на прибыль.
Таблица 1
| № п/п | Элемент учетной политики | Варианты отражения в учетной политике | Норма НК РФ |
| 1 | Система организации налогового учета | 1. Используются данные из регистров бухгалтерского учета (возможно только при полном совпадении данных бухгалтерского и налогового учета).2. Вводят дополнительные реквизиты в регистры бухгалтерского учета (если в регистрах бухучета содержится недостаточно информации).3. Разрабатывают самостоятельные регистры налогового учета | Статья 313 |
| 2 | Метод признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли | 1. Кассовый метод.2. Метод начисления.Право выбора имеют организации (за исключением банков), у которых выручка от реализации без НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал. Остальные налогоплательщики применяют метод начисления | Статьи 271-273 |
| 3 | Способ определения суммы технологических потерь | Налогоплательщик утверждает экономически обоснованный порядок расчета | Подпункт 3 пункта 7 статьи 254 |
| 4 | Способ оценки сырья и материалов, списанных в производство, а также реализованных покупных товаров | 1. По стоимости первых по времени приобретения (ФИФО).2. По стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).3. По средней стоимости.4. По стоимости единицы запаса или товара | Пункт 8 статьи 254; подпункт 3 п. 1 статьи 268 |
| 5 | Методы начисления амортизации | 1. Линейный метод (к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, нематериальным активам, входящим в 8-10 амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию этих объектов применяется только линейный метод).2. Нелинейный метод | Пункт 3 статьи 259 |
| 6 | Использование права на амортизационную премию | 1. Амортизационная премия включается в расходы отчетного (налогового) периода. В учетной политике определяется размер единовременно списываемых капитальных вложений в размере не более 10% (для 1,2,8,9,10 амортизационных групп) или не более 30% (для 3-7 амортизационных групп) первоначальной стоимости основных средств либо расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение или частичную ликвидацию основных средств.2. Не используется право на применение амортизационной премии | Пункт 9 статьи 258 |
| 7 | Применение коэффициентов, повышающих основную норму амортизации, по отдельным группам основных средств | Коэффициенты используются в отношении основных средств, работающих в условиях агрессивной среды или повышенной сменности (не выше 2). Коэффициенты не применяются по основным средствам 1-3 амортизационных групп, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом. Коэффициенты используются в отношении основных средств, являющихся предметом договора лизинга (не выше 3). Коэффициенты не применяются к основным средствам 1-3 амортизационных групп | Пункты 1, 3 статьи 259.3 |
| 8 | Использование пониженных норм амортизации | Налогоплательщик вправе начислять амортизацию по пониженным нормам по решению руководителя организации-налогоплательщика | Пункт 4 статьи 259.3 |
| 9 | Порядок определения нормы амортизации по объектам основных средств, бывших в употреблении | 1. Срок полезного использования уменьшается на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.2. При определении нормы амортизации срок полезного использования учитывается полностью.3. Срок полезного использования определяется самостоятельно с учетом требований техники безопасности и других факторов (если срок фактического использования объекта у предыдущих собственников равен или превышает срок полезного использования по классификации) | Пункт 7 статьи 258 |
| 10 | Создание резервов | Налогоплательщик вправе сформировать резервы:- на ремонт основных средств;- по сомнительным долгам;- по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;- предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов;- предстоящих расходов на оплату отпусков;- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет или по итогам работы за год | Пункт 3 статьи 260, статьи 266, 267, 267.1 и 324.1 |
| 11 | Порядок определения сопоставимости долговых обязательств | Определяют, какие сроки, объемы и обеспечения долговых обязательств являются сопоставимыми. Если критерии сопоставимости не прописаны, то проценты, включаемые в расходы, не должны превышать предельной величины, которая рассчитывается согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ | Статья 269 |
| 12 | Порядок исчисления налога и авансовых платежей | Налогоплательщик вправе: 1) перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли. При этом система уплаты авансовых платежей остается неизменной в течение налогового периода; 2) не переходить на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли | Пункт 2 статьи 286 |
| 13 | Порядок уплаты налога при наличии нескольких обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ | 1. Налог уплачивается через одно из обособленных подразделений, расположенных в одном субъекте РФ.2. Налог уплачивается по месту нахождения каждого обособленного подразделения | Пункт 2 статьи 288 |
| 14 | Перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (работ, услуг) | Налогоплательщик утверждает перечень прямых расходов самостоятельно | Пункт 1 статьи 318 |
| 15 | Порядок налогового учета прямых расходов налогоплательщиками, оказывающими услуги | 1. Прямые расходы отчетного периода в полном объеме уменьшают доходы от производства и реализации в данном периоде.2. Прямые расходы уменьшают налоговую базу по мере реализации услуг, в стоимости которых они учтены | Пункт 2 статьи 318 |
| 16 | Порядок распределения прямых расходов на НЗП и изготовленную в текущем месяце готовую продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) | Налогоплательщик самостоятельно определяет методику распределения прямых расходов с учетом соответствия понесенных затрат изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Выбранный способ применяется в течение не менее двух налоговых периодов | Пункт 1 статьи 319 |
| 17 | Порядок формирования стоимости покупных товаров | 1. Стоимость приобретения товаров складывается только из цены, установленной условиями договора.2. В стоимость приобретения товаров дополнительно включаются расходы, связанные с покупкой этих товаров | Статья 320 |
Ключевым моментом при формировании налоговой базы по налогу на прибыль является выбор налогоплательщиком метода признания доходов и расходов. В налоговом учете доходы и расходы учитываются методом начисления или кассовым методом. В соответствии со статьей 271 НК РФ при методе начисления доходы и расходы для целей налогообложения будут признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Кассовый метод признания доходов и расходов могут применять только те организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала выручка от реализации товаров (работ, услуг) не превысила 1 млн. руб. за квартал (ст. 273 НК РФ). Но если в течение года выручка окажется больше этого показателя, организация будет вынуждена перейти на метод начисления. В этом случае все доходы и расходы нужно пересчитать с начала года в соответствии с этим методом. Поэтому, если у налогоплательщика размер выручки близок к уровню, при котором использование кассового метода невозможно, в учетной политике лучше изначально утвердить метод начисления. Если же в учетной политике не будет указан метод учета доходов и расходов, то доходы и расходы в налоговом учете учитываются методом начисления. Если организация использует метод начисления, то данные налогового учета будут максимально приближены к показателям бухгалтерского учета.