“I. Общие положения В дополнение к пояснительной записке к проекту Общей части Налогового кодекса Российской Федерации указывается, что в законопроект были внесены определенные уточнения и корректировки, конкретизированы отдельные процедуры и понятия. Внесение дополнительных уточнений не устраняет общей существенной проблемы, так и нерешенной при подготовке общей части Налогового кодекса (НК), определяющей основы, понятия, нормы налоговой системы, рассмотрение и построение НК как впервые созданной базы налогообложения. В результате существующая нормативная база как бы игнорируется, не учитывается в проекте НК, что, во-первых, не позволяет закрепить достигнутое положительное в действующем налоговом законодательстве, организации учета, во-вторых, с введением многих новых дефиниций, понятий, положений серьезно снижает адаптированность налогоплательщиков и налоговых органов, а отсюда и действенность налогообложения (которая и в настоящее время невысока). Не оговаривается также, как будет соотноситься введение НК с действующим масси-вом нормативных актов, кроме Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", который поглощается Общей частью НК. Положение статьи 5 "Налоговое законодательство" проекта вообще запутывает данный вопрос. Так, в п.3 этой статьи допускает коллизии между нормами налогового и другой отрасли законодательства. Думается, что здесь должно быть полное соответствие норм права. Введение НК, тем более поэтапно, как предлагается, потребует внесения серьезных изменений в более чем 10-ти действующих налоговых законов по конкретным видам налогов, что потребует немалого времени. Представляется, что предлагаемое Правительством, обособленное введение первой - Общей части НК, и без определения механизма уточнения, изменения, увязки с нею действующих нормативных актов не только нецелесообразно, но и практически невозможно. 2. При рассмотрении ранее представляемого варианта Налогового кодекса уже отмечалось, что сам проект НК, на наш взгляд, несмотря на ряд принципиальных нововведений, реформирования налоговой системы не предусматривает, во всяком случае этого нет в представленном проекте Общей части, что лишний раз подтверждает нецелесообразность ее обособленного введения. Предложенный к рассмотрению проект по своей сути подтверждает и детализирует, хотя и важные, но отдельные аспекты налогового законодательства и не решает важнейших сформулированных задач, связанных с преобразованием налоговой системы, что сегодня крайне необходимо: - прежде всего, не обеспечивается построение понятной налоговой системы, взаимодействия всех ее элементов, что ставилось авторами проекта как первоочередная задача. Эта задача сама по себе не несет преобразований, но без ее решения в настоящих условиях никакие преобразования невозможны. Проект же, наоборот, излишне усложняет и детализирует многие действующие положения, вводит немало новых по названию понятий, определений, норм, ничего не изменяющих по существу, а также положений и норм, уже определенных другими нормативными актами (например, Гражданским кодексом), причем в разных с ними толкованиях; - не создается рациональная налоговая система, обеспечивающая сбалансированность общегосударственных, региональных, местных и частных интересов, содействующая развитию предпринимательства и активизации инвестиционной деятельности, в том числе в региональном аспекте. Более того, например, положения глав 8 и 14 напрямую направлены на подрыв основ формирования рыночных отношений в стране, дестабилизацию развития отношений между товаропроизводителями и потребителями товаров (работ, услуг); - ничего принципиально нового не вносится в проблему налогового федерализма - в правах субъектов Федерации и местных органов, классификационном перечне налогов и т.д.; - не уменьшается реально число налогов, так как исходя из текста законопроекта, наряду с сохранением основных действующих налогов, вводятся другие новые налоги, из которых три, по сути дела, объединяют в себе ранее действовавшие налоги и сборы - социальный налог, налог на недвижимость и налог на доходы от капитала. Отмену же временно вводившихся (суррогатных) видов налогов - с превышения нормируемой величины по заработной плате, спецналога или, по существу ничего не решавшего, хотя важного по своему содержанию, налога на операции с ценными бумагами, нельзя считать принципиальными изменениями, влияющими на снижение общего налогового бремени. Такого снижения на практике не произойдет, учитывая также по существу беспредельное право федеральных органов вводить любые налоги (статья 10) и нечеткость в этом вопросе прав региональных и местных органов; - совершенствование налогового администрирования в соответствии с положениями законопроекта не ослабляет сложившийся правовой "беспредел" со стороны налоговых органов, существующего административного "давления" налоговых органов на налогоплательщика, его практического бесправия, хотя в дополнение к пояснительной записке указывается. что эти разделы НК уточнялись. 3. В представленный проект включен, на наш взгляд необоснованно, целый ряд положений, понятий, регулируемых другими правовыми актами, спорных определений и не отработанных в содержательном плане вопросов, что не упорядочивает правовую базу налоговых отношений, усложнит практику налогообложения. Понятно стремление авторов создавать самостоятельную отрасль права - налоговое право, что заслуживает активной поддержки. Но, во-первых, оно не должно расходиться с другими ветвями права - гражданским, судебно-процессуальным, административным, уголовным и т.д.; во-вторых, стремление соединить детально и подробно все многообразие налоговых отношений и налогового учета в одном законодательном акте вряд ли реализуемо для повседневной практики и без кардинального преобразования налоговой системы как таковой. Так, ничего кроме путаницы и споров при практическом применении, не принесут главы 2-4, 8, 9 и 14, в частности, определяющие виды деятельности, организационные формы образований (организаций), нашедшие решение в Гражданском кодексе, законах о предприятиях и предпринимательской деятельности, благотворительной деятельности, некоммерческих организациях и др. В проекте совершенно не учитываются вопросы, регулируемые банковским законодательством, имеющим ряд серьезных расхождений с ныне действующим налоговым законодательством, методологий бухгалтерского учета и ценообразования. Существенно не проработан вопрос о судебном рассмотрении налоговых споров, что сегодня также является острой проблемой при несогласованности деятельности налоговых и судебных органов. Представленный проект не отражает происходящие в настоящее время процессы разграничения прав между федеральными органами и субъектами Федерации. В связи с этим требуют отдельного специального рассмотрения вопросы налогового федерализма, согласования включенных в НК положений о разграничении классификационного перечня налогов, налоговых прав. Весьма спорно, что по проекту Налогового кодекса реализуются отношения, связанные только с федеральными налогами, причем четко определено только право введения любых новых федеральных налогов, а по региональным и местным налогам этот вопрос оказался "размытым" (ст.ст.1(3), 10(1), 11(1)), сомнительны положения о предоставлении прав, по существу явочного, перераспределения зачислений налогов между региональными и местными бюджетами (ст.ст.11, 12). Вряд ли приемлемо без тщательного дополнительного рассмотрения предусматриваемое в проекте усиление и расширение централизованных расчетов с бюджетом по налогам, причем вводимые в суррогатной форме консолидированного плательщика (глава 7), что никак не вытекает ни из Гражданского кодекса, ни из других связанных с этим вопросом законодательных актов (об акционерных обществах, монополиях и др.). Совершенно обосновано закрепление в Налоговом кодексе уже достаточно распространенного в налоговом законодательстве направления на создание (выделение) налогового учета (глава 14). Но опять-таки это делается без достаточного учета и в отрыве от действующего законодательства и нормативных актов, а также имеющейся практики по данному вопросу. Ряд глав и статей, прежде всего касающихся процедур рассмотрения результатов налогового контроля, действий налоговых органов (главы 15 и 16), на наш взгляд, излишне детализирован и усложнен, что затруднит их применение на практике. Хотя сама по себе эта сфера налоговых отношений сегодня наименее упорядочена и безусловно требует четкой регламентации, особенно в отношении прав налогоплательщика. Заявленное стремление Правительства к созданию нормативного акта прямого действия, что является общераспространенной мировой практикой, естественно. Однако в самом проекте это прослеживается нечетко - в определении налогового законодательства, права его толкования, допущении подзаконных актов, в том числе ведомственных, что необходимо кардинально пересмотреть. II. Замечания по главам и статьям проекта Налогового кодекса Глава 1, Раздел I В статье 1 целесообразно исключить п.2, поскольку общие принципы налогообложения соотносятся с налоговыми отношениями, их регулируют в определенном смысле и столь жесткая запись может означать, что в отношении налогов субъектов Федерации и местных органов Кодекс приобретает формальное значение. В статье 4 необходимо более полно изложить все основные принципы налоговой системы, т.е. отразить также, например, принципы однократности обложения, ответственности за уплату налогов и т.д. В статье 5 структура налогового законодательства изложена с ограничением участия федеральных органов законодательной власти в принятии норм налогового законодательства (при одновременном предоставлении такого участия только региональным органам законодательной власти). С другой стороны, включены нормативные акты Правительства и даже иных органов исполнительной власти, т.е. еще и подзаконные акты, что следует исключить из Кодекса в качестве основного положения. В соответствии с действующим в настоящее время Законом Российской Федерации от 27.12.91 г. · 2118 "Об основах налоговой системы Российской Федерации" налоговое законодательство формируется представительным органом власти. Вместе с тем такие акты могут иметь место, но не в структуре законодательства и как исключение, что нужно отразить в специальных статьях Кодекса. В связи с этим статью 5 (абзац 1) целесообразно изложить в следующей редакции: "(1) Налоговое законодательство состоит из настоящего Кодекса и нормативных актов, принятых федеральными органами законодательной (представительной) власти, а также нормативных актов о региональных и местных налогах (сборах)..." и далее по тексту. Кроме того, в статье 5 (пункты 4 и 6) следует конкретизировать, на каком уровне и где происходит официальное опубликование актов налогового законодательства и разъяснений к нему. В связи с этим в текст указанных абзацев следует вставить слова: "в изданиях, перечень которых утверждается Правительством Российской Федерации". Это будет соответствовать построению понятной (в первую очередь, для налогоплательщиков) налоговой системы. Вряд ли приемлемо положение п.6 этой же статьи 5, что "толкование (разъяснение) норм и положений акта налогового законодательства дает орган, принявший этот акт". Это положение, прежде всего, практически нереализуемо - вряд ли Государственная Дума или Совет Федерации Федерального Собрания смогут практически заняться толкованием принимаемых ими законов. Например, толкование положений уголовного законодательства дает, как известно, Верховный суд Российской Федерации, который не принимал этого акта. Поэтому предлагается дополнить п.6 статьи 5 после слов "этот акт" следующим текстом: "а также органы законодательно уполномоченные на это. Такое толкование (разъяснение) подлежит регистрации в Министерстве юстиции Российской Федерации и официальному опубликованию". В статье 9 (п.2) правильно указано, учитывая опыт практики последних лет, что решение об изменении перечня федеральных налогов принимается на следующий финансовый год. А далее - допускается и принятие таких решений в течение года, что нужно исключить. Одновременно следует ввести определенные ограничения на новые налоги, не предусмотренные перечнем. При нечеткости в этом вопросе в проекте НК для региональных и местных налогов (статья 11) не будет и речи о стабильности налоговой системы, регулировании налогового бремени. Глава 2 Главы 2 - 4 в той редакции и структуре, как они сформулированы в проекте, вызывают сомнения, поскольку как бы оставляют в стороне Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК) и не во всем с ним согласуются. Вводить новые понятия, такие, например, как "экономическая деятельность (активная и пассивная)", "сестринские и личные предприятия", вообще определять виды деятельности и образований без ссылки на Гражданский кодекс, другие связанные с этими понятиями законы неправомерно. Неудивительно, что они поэтому недостаточно раскрыты, нечетки, либо вообще отсутствует их трактовка - статьи 21, 31, 33, 36, 38, 40. Не соответствуют ГК, Закону об акционерных обществах и др. также статьи 39, 51, 53, 54. В других главах и статьях данного проекта также содержатся несоответствия Гражданскому кодексу. По-иному дана трактовка и детализация положений, указанных в Гражданском кодексе Российской Федерации или в других законах и кодексах в отношении: коммерческой и служебной тайны, определенных статьей 139 ГК РФ, в связи с чем не усматривается необходимости введения нового понятия "налоговой тайны", общего срока исковой давности, определенного Гражданским кодексом Российской Федерации (статья 196) в три года, а проектом устанавливается такой срок в пять лет (ст.ст.142, 260), отношений по залогу имущества, которые урегулированы статьями 334-357 Гражданского кодекса Российской Федерации и фактически продублированы в проекте. Требует уточнения, на наш взгляд, п.8 статьи 64 проекта, где говорится о 5-процентной доли участия налогоплательщика, однако неясен порядок ее исчисления. Необоснованно большой круг определения этих вопросов проектом передается на решение органов Госналогслужбы и Минфина России. Так, например, Минфин России и налоговые органы вправе определять виды деятельности, относить их к финансовой или к другим видам деятельности, в том числе признать иную деятельность неэкономической (статьи 21, 25 и др.). В целях устранения нечеткости формулирования данного положения необходимо конкретно указать в чем заключается "достаточность" оснований для этого, предусмотренных в проекте. В ином случае в этой статье, как и в нижеприведенных, сохраняется ныне существующая неясность законодательства. В связи со сказанным в статье 21 следует исключить из текста после части 5 абзац: "Налоговый орган при наличии достаточных оснований вправе признать иную деятельность неэкономической деятельностью", так как правильность толкования Закона может только орган его принявший или арбитражные и судебные органы. По этой же причине следует исключить из статьи 22 часть 4 и из статьи 23 абзац 2 пункта 4 части 1. В статье 22 в пунктах 2 и 3 приведены термины, позволяющие налоговому органу признать экономическую деятельность не относящейся к пассивной, которые требуют дополнительных пояснений: "осуществляется систематически" (в чем заключается система, хотя бы во временном отрезке, неясно), "при наличии достаточных оснований" (необходимо представить хотя бы примерный перечень таких оснований). В ином случае только налоговый орган будет решать, чем же на самом деле занимается объект проверки. В статье 23 пункт 2 указано, что "финансовая деятельность, осуществляется на основании лицензии или иного подобного документа, выданного уполномоченным органом". Необходимо конкретно указать, кто утверждает эти уполномоченные органы, какой из них какой вид лицензии (или иной подобный документ) выдает, а также (в целях формирования стабильной и предсказуемой системы) отразить максимальную стоимость (в зависимости от минимального размера оплаты труда) приобретения лицензии. В этой статье не упоминаются операции, связанные с финансовым лизингом. В статье 25 НК понятие благотворительной деятельности по существу совпадает с определением этой категории, содержащейся в Законе "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях". Однако содержание категории "благотворительная организация" (статья 53) в этих документах имеет принципиальные различия. Так, в Законе благотворительная организация определяется как неправительственная (негосударственная и немуниципальная) некоммерческая организация, созданная для реализации предусмотренных законодательством целей путем осуществления благотворительной деятельности в интересах общества. В проекте НК благотворительной организацией признается организация, преследующая исключительно благотворительные цели, а также если эта организация не преследует политических целей и не осуществляет политической деятельности. На наш взгляд, для определения оптимального круга целей, а также перечня юридических и физических лиц, на которых распространяются налоговые льготы для благотворительных организаций, необходимо содержание категории "благотворительные организации" в НК привести в соответствие с текстом, имеющимся в названном Законе.