Вышеприведенные доводы с учетом существующих отличий можно распространить и на решения Верховного Суда РФ, признающие нормативные акты о налогах недействительными.
Например, Решением Верховного Суда РФ от 14.10.98 г. по заявлению Журнала "Налоги и финансовое право" положения Инструкции Госналогслужбы РФ от 15.05.95 г. № 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", предусматривающие специальный порядок исчисления налога на пользователей и налога на реализацию ГСМ при реализации продукции по цене не выше себестоимости (абз .а бз.4,8 п.2, абз.абз.1,2 п.3, абз .а бз.1,5,6 п.17), были признаны незаконными (недействительными).
В связи с этим взысканные или добровольно уплаченные в 1997-1998 году на основе " спецрасчета " дополнительные суммы должны быть возвращены налогоплательщикам из бюджета.
В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 27.04.93 г. № 5 "О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении дел по заявлениям прокуроров о признании правовых актов противоречащими закону" разъяснено, что признание акта недействительным по мотивам противоречия закону означает, что он не порождает правовых последствий со дня издания, о чем целесообразно указать в резолютивной части решения. В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 21 декабря 1993 г. № 10 "О рассмотрении судами жалоб на неправомерные действия, нарушающие права и свободы граждан" прямо обращается внимание на то, что о последствиях признания нормативного акта незаконным необходимо указывать в резолютивной части решения.
К сожалению, судебные органы при вынесении своих решений редко указывают, что признанный недействительным нормативный акт недействителен с момента его издания. Однако такие случаи имеются и являются подтверждением вышесказанному 6 . В качестве подтверждения следует рассматривать и отмену Правительством РФ своих постановлений 7 не с момента вынесения решений Верховного Суда РФ, а с момента их принятия. Представляется, что в сложившейся ситуации такой подход для Правительства РФ был единственно возможным.
3. Складывающаяся в настоящее время практика Конституционного Суда РФ, по нашему мнению, не в полной мере отвечает приведенным выше принципам. В результате допускаются действие законов, признанных не соответствующими Конституции РФ 8 , неправомерное изъятие из частной собственности имущества налогоплательщиков и неосновательное пользование чужими денежными средствами.
В отношении установления шестимесячного срока для утраты законом юридической силы следует отметить, что в соответствии со ст.100 Закона о Конституционном Суде РФ Конституционный Суд РФ вправе вынести решение о признании закона либо отдельных его положений соответствующими Конституции РФ или решение о признании закона либо отдельных его положений не соответствующими Конституции РФ. Решение вопроса о порядке утраты законом юридической силы не входит в компетенцию Конституционного Суда РФ уже постольку, поскольку не предусмотрено соответствующим Законом.
В указанном Постановлении действие дисквалифицированного акта оправдывается финансовыми последствиями, то есть налицо подход с точки зрения экономической целесообразности. Однако целевой подход возможен только в рамках Закона, а в отношении неправомерных актов какое-либо оправдание их действия, по нашему мнению, вообще недопустимо, поскольку противоречит провозглашенному в Конституции РФ принципу правового государства и принципу единства законности, не допускающему каких-либо изъятий.
Из рассматриваемых Постановления и Определения следует, что если индивидуальные предприниматели, нотариусы и адвокаты не уплачивали взносы по повышенной ставке, то они оказались в более выгодном положении перед теми, кто уплачивал в 1997 г. взносы в Пенсионный фонд РФ по ставке 28 процентов и тем самым "добровольно" финансировал Фонд. Иными словами те, кто по тем или иным причинам (в силу личного убеждения, несогласия или просто нежелания) не внес в 1997 г. взносы по повышенной ставке, оказались в более выгодном положении. Однако помимо нарушения принципа равенства 9 при вынесении Определения не был учтен признак обязательности 10 уплаты налога, установленный в ст.57 Конституции РФ. Ведь получается, что в отношении тех, кто уплатил взносы, они обязательны, а остальные лица, по логике Определения, оказались "освобождены" от уплаты взносов.
Предусмотрев в Постановлении возможность лишь зачета излишне уплаченных в Пенсионный фонд РФ сумм, Конституционный Суд тем самым сделал попытку распорядиться за граждан принадлежащими им денежными средствами. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.96 г. № 20-П отмечается, что налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну. Переплаченные в Пенсионный фонд РФ средства не являются налогами и сборами в их конституционном смысле, следовательно, в результате переплаты Фонд обладает средствами, принадлежащими индивидуальным предпринимателям, нотариусам и адвокатам. Иными словами, налицо необоснованное обогащение, не основанное на нормах налогового и пенсионного законодательства. В соответствии с гражданским законодательством данные лица вправе самостоятельно распоряжаться принадлежащими им средствами, ошибочно оказавшимися на счетах Фонда, т.е. самостоятельно выбирать - получить средства обратно или направить их в счет уплаты будущих платежей 11 .
В результате того, что законодателем поручение Конституционного Суда РФ не было своевременно выполнено, денежные средства индивидуальных предпринимателей, нотариусов и адвокатов оказались "заблокированы" на счетах Пенсионного фонда РФ. Со всей очевидностью следует признать, что в данном случае граждане оказались полностью зависимы от воли законодателя. Несмотря на фактическое кредитование Пенсионного фонда РФ, права и законные интересы граждан не защищены даже выплатой процентов.
Признание законов, постановлений и иных нормативных актов о налогах непосредственно связано, с одной стороны, с восстановлением нарушенных прав налогоплательщиков, с другой стороны, с исполнением доходной части бюджета. По-видимому, именно экономическими последствиями признания нормативных актов недействительными и обусловлена острота поднятой проблемы. Однако поставленные в настоящей статье вопросы касаются правовых последствий признания недействительными нормативных актов не только о налогах, но и иных нормативных актов, а значит, требуют дальнейшего изучения, а возможно, и законодательного разрешения. Причем решение вопросов должно, с одной стороны, находится в рамках правового поля и реально обеспечивать защиту имущественных интересов граждан и их объединений, а с другой стороны, предусматривать экономические и правовые механизмы (например, улучшение качества подготовки законопроектов, экспертиза уполномоченными органами финансовых законов до их опубликования и вступления в силу 12 , создание компенсационно-резервного фонда и т.д.), гарантирующие необходимую финансовую стабильность бюджетной системы.
Важно также отметить, что, как следует из рассматриваемого Постановления, а также Решения Верховного Суда РФ от 02.09.98 г. № ГКПИ 98-412, к обязательным страховым взносам в социальные внебюджетные фонды полностью применимы конституционные принципы налогообложения, обозначенные в постановлениях Конституционного Суда РФ.
О презумпции законности нормативных актов см. Д.М. Щекин. Презумпция законности нормативных правовых актов в практике ВС РФ./ Ваш налоговый адвокат. Консультации, рекомендации: Налоги и сборы в решениях Верховного Суда РФ / П од ред. С.Г. Пепеляева. - Вып.1 (7). - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 1999. - с. 94-103.
См., например, Ю. Митина. КС "простил" старые налоги в Пенсионный фонд//Бизнес-адвокат, № 28, 1998 г.
Примечательно, что в соответствии со ст.43 Закона о Конституционном Суде РФ даже если акт, действием которого были нарушены конституционные права и свободы граждан, был отменен или утратил силу к началу или в период рассмотрения дела, начатое Конституционным Судом РФ производство не может быть прекращено, то есть вопрос о соответствии данного акта Конституции РФ должен быть рассмотрен в любом случае . Данное положение, на наш взгляд, свидетельствует о признании законодателем необходимости обязательного восстановления прав, нарушенных в результате действия актов, не соответствующих Конституции РФ.
Наличие дела в отношении гражданина в органе, применяющем закон, в соответствии со ст.97 Закона о Конституционном Суде является лишь одним из признаков допустимости подачи жалобы в Конституционный Суд РФ, то есть имеет только процессуальное значение.
См. Решения Верховного Суда РФ от 11.03.98, от 27.03.98, от 17.06.98, от 15.07.98, от 02.09.98 г., от 09.09.98, от 17.11.98 г.
Речь идет о Постановлениях Правительства РФ от 21.07.98 г. № 800 и от 17.07.98 г. № 786.
См. также Постановления Конституционного Суда РФ от 13.06.96 г. № 14-П, от 18.02.97 № 3-П, от 01.12.97 г. № 18-П.
Кроме того, такое решение нарушает существующие представления о справедливости и создает опасные предпосылки для отказа налогоплательщиков от уплаты налогов, ссылаясь на данный прецедент.
В соответствии со ст.11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" обязанность по уплате налога может быть прекращена уплатой налога, отменой налога, а также смертью налогоплательщика - физического лица. В настоящее время основания прекращения обязанности по уплате налога предусмотрены в п.3 ст.44 Налогового кодекса РФ.