Согласно бухгалтерскому законодательству одним из объектов бухгалтерского учета являются операции организации, связанные с образованием дебиторской и кредиторской задолженностей, при этом вопросы управления и списания дебиторской задолженности всегда находились в центре внимания финансовой науки и практики.
Данные вопросы становятся особо актуальными в настоящий момент, когда в связи с финансово-экономическим кризисом и, соответственно, усилившимся кризисом неплатежей, многие организации становятся "безнадежными" кредиторами, а невостребованные долги выступают основным фактором, ухудшающим структуру баланса и отрицательно влияющим на финансовое состояние предприятия.
Дебиторская задолженность есть бухгалтерский показатель, отражаемый организацией в бухучете как долг контрагента, возникающий по тем или иным юридическим основаниям. В большинстве случаев этот долг является следствием проведения конкретной хозяйственной операции, связанной с движением товарно-материальных ценностей или денежных средств - отгрузка продукции (товара и иного имущества до оплаты), предоплата (до момента получения продукции) и т.д. Дебиторская задолженность учитывается по дебету различных счетов бухгалтерского учета - 60, 61, 62, 64, 76 и др.
Учет и списание дебиторской задолженности представляется интересным не только с точки зрения бухгалтерского, но и налогового учета, так как в соответствии с п.15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552 (далее по тексту - Положение о составе затрат) в состав внереализационных расходов включаются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек и других долгов, нереальных для взыскания.
В связи с указанным выше положением законодательства для целей налогообложения представляется более сложным и интересным списание не истребованной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек и других долгов, нереальных для взыскания.
При этом необходимо отграничивать данные виды дебиторской задолженности от других ее видов, которые не учитываются в составе внереализационных расходов при определении финансового результата предприятия. Так, по мнению В.А. Тереховой 1 , дебиторская задолженность подразделяется также на истребованную задолженность и не истребованную задолженность, где под первой понимается дебиторская задолженность, по которой организация-кредитор приняла предусмотренные законодательством меры по ее возврату как в досудебном порядке, так и посредством подачи иска в арбитражный суд, а под второй - дебиторская задолженность, предусмотренная Указом Президента РФ от 20 декабря 1994 года и Постановлением Правительства РФ 18 августа 1995 года № 817, согласно которым срок исполнения обязательств составляет 3 месяца, а ее списание осуществляется в течение 4 месяцев.
По нашему мнению, данные виды дебиторской задолженности в целях налогообложения не влияют на формирование финансового результата предприятия, так как в первом случае при истребовании дебиторской задолженности убытков у предприятия не возникает, а во втором согласно указанным выше нормативным документам Президента РФ и Правительства РФ "сумма списанной задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли организации-кредитора" (о списании данной не истребованной дебиторской задолженности см. ниже) .
Анализ Положения о составе затрат, а также бухгалтерского законодательства позволяет выделить два самостоятельных случая при проведении операций списания дебиторской задолженности, которая включается в состав внереализационных расходов при определении финансового результата:
- списание дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек;
- списание долга (дебиторской задолженности), нереального для взыскания.
При этом для правильного определения финансового результата предприятия от финансово-хозяйственной деятельности и включения в состав внереализационных расходов убытков от списания не истребованной дебиторской задолженности необходимо руководствоваться не только нормами налогового законодательства, но и учитывать комплекс правовых положений и норм, содержащихся в бухгалтерском и гражданском законодательстве.
1. Списание дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек
В настоящий момент существуют два самостоятельных порядка списания просроченной дебиторской задолженности.
Первый порядок - финансовый, предназначен для целей правильного отражения финансового состояния предприятия и формирования отчетных показателей и распространяется на случаи возникновения задолженности при неоплате покупателями отгруженной продукции. В соответствии с п.1 постановления Правительства РФ от 18 августа 1995 г. № 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров выполнение работ или оказание услуг" не истребованная организацией-кредитором дебиторская задолженность, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам, по истечении 4 месяцев со дня фактического получения организацией-должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) в обязательном порядке списывается на убытки и относится на финансовые результаты организации-кредитора.
Однако, как было указано выше, в этом случае сумма списанной задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли организации-кредитора, при этом представляется, что указанные выше требования не распространяются на договоры, заключенные до принятия постановления Правительства РФ от 18 августа 1995 г. № 817 (см. также письмо Минфина РФ от 02.08.96 г. № 04-02-14).
Второй порядок установлен, как было указано выше, п.15 Положения о составе затрат, при котором суммы не истребованной дебиторской задолженности учитываются при определении финансового результата.
Для правильного использования этого порядка необходимо руководствоваться и п.67 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, согласно которому дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается по решению руководителя организации и относится на финансовые результаты, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.
Для списания на убыток (для целей налогообложения) дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек необходимо наличие совокупности трех условий:
- истечение срока исковой давности;
- решение руководителя предприятия о списание определенной суммы дебиторской задолженности на убытки;
- отсутствие соответствующего резервирования сумм долгов.
Рассмотрим данные условия более подробно по отдельности.
1. Истечение срока исковой давности. В соответствии со ст.196 ГК РФ общий срок исковой давности установлен в три года. Однако законодательством предусмотрены и специальные сроки исковой давности как сокращенные, так и более длинные по сравнению с общим сроком. Так, при операциях с векселями применяется срок исковой давности, определенный Женевской конвенцией 1930 г. "О единообразном законе о переводном и простом векселе", действующая на территории СССР с 25 ноября 1936 г. Данная конвенция действует до сих пор в соответствии с постановлением Президиума ВС РФ от 24.06.91 № 1451-1 "О применении векселя в хозяйственном обороте РСФСР". Женевская конвенция устанавливает различные (от полугода до трех лет) сроки исковой давности по операциям с векселями в зависимости от того, кем в вексельном обороте является сторона, исчисляющая срок исковой давности. Так, например, исковые требования векселедержателя против индоссантов и векселедателя погашаются истечением одного года со дня протеста, совершенного в установленный срок, или со дня срока платежа, в случае оговорки об обороте без издержек.
Кроме того, существуют требования, на которые срок исковой давности вообще не распространяется, например, требования вкладчиков (как физических, так и юридических лиц) к банку о выдаче вкладов (ст.208 ГК РФ).
Необходимо также отметить, что течение срока исковой давности начинается не с момента возникновения дебиторской задолженности, как считают многие (момент реальной отгрузки товаров или реальной проплаты аванса), а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной, т.е. с момента просрочки долга, который можно установить только исходя из условий договора.
В этой связи необходимо отметить, что в случае, если срок исполнения обязательств должником сторонами в договоре не оговорен, то необходимо руководствоваться общими правилами, установленными гражданским законодательством. Так, в соответствии со ст.314 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требован ия о е го исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства. "Разумность" срока является оценочной категорией, поэтому в каждом конкретном случае ее необходимо определять в специальном порядке в зависимости от многих факторов, обосновывать которые будет крайне затруднительно. Поэтому в том случае, когда срок расчета договором не определен, то срок исковой давности начинает исчисляться после семи дней с момента предъявления претензии должнику.