О. А. Борзунова, специалист-эксперт Информационно-аналитического управления Государственной Думы РФ
Анализ арбитражной практики по спорам, связанным с исчислением и уплатой налога на имущество организаций, показывает, что прежнее законодательство давало немало оснований для конфликтов. Федеральным законом от 11.11.2003 № 139-ФЗ часть вторая Налогового кодекса РФ дополнена главой 30 «Налог на имущество организаций», вступившей в силу с 1 января 2004 г.
Что же меняется в налогообложении имущества в результате обновления законодательства?
Становление правовой основы налогообложения имущества в России
Блок законов, регулирующих в России налогообложение имущества, был принят в ходе радикальной налоговой реформы конца 80-х – начала 90-х годов. Большинство установленных тогда имущественных налогов являлись новыми по своему содержанию. Они были ориентированы на развитие в стране рыночной экономики и соответствующих имущественных отношений. За время действия законодательства, регулирующего налогообложение имущества, в него вносилось множество поправок, которые привели к расширению сферы действия имущественных налогов, налогооблагаемой базы и перечня подлежащих обложению видов имущества.
В отличие от многих зарубежных стран в России не существует отдельного налога на недвижимость, который охватывал бы обложение главных видов недвижимого имущества – строений и земли (хотя он предусмотрен Налоговым кодексом РФ). Налогообложение земли выделено в самостоятельный земельный налог. Обложение строений регулируется законами о налогах на имущество организаций и физических лиц. Эти же законы предусматривают налогообложение других видов имущества.
Главным имущественным налогом является налог на имущество, регламентируемый двумя разными законами. Один из них предусматривает налогообложение юридических лиц, другой – физических. Закон РФ «О налоге на имущество предприятий» был принят 13.12.91, Закон РФ «О налогах на имущество физических лиц» – 09.12.91. Помимо того, юридические и физические лица выступают плательщиками налога с владельцев транспортных средств.
Все нормативные акты, регулирующие налогообложение имущества организаций, можно разделить на три группы.
1. Нормативные правовые акты, которые закладывают основы налогообложения. Сюда относятся: НК РФ (часть 1), Закон РФ от 27.12.91 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (с изм. и доп.), Закон РФ от 13.12.91 № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» (в ред. от 11.11.2003).
2. Федеральные законы, устанавливающие особенности налогообложения имущества организаций в различных сферах: Основы законодательства РФ о нотариате от 11.02.93 № 4462-1, Закон РФ от 24.12.92 № 4218-1 «Об основах федеральной жилищной политики», Федеральный закон от 13.04.98 № 60-ФЗ «О конверсии оборонной промышленности в Российской Федерации», Федеральный закон от 20.07.97 № 110-ФЗ «О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери» и др. В эту группу также входят нормативно-правовые акты Правительства РФ, Минфина России, МНС России и др.
3. Законы субъектов РФ, которые устанавливают конкретные налоговые ставки и налоговые льготы для определенного региона: Закон Московской области от 30.05.95 «О ставке налога на имущество предприятий», Закон г. Москвы от 02.03.94 № 2-17 «О ставках и льготах по налогу на имущество предприятий» и др.
Налог на имущество организаций относится к категории региональных налогов. Устанавливается он федеральным законом. Последний определяет максимальную ставку налога, а законодательные органы субъектов Федерации – конкретные ставки в зависимости от видов деятельности юрлиц. Однако им запрещено вводить ставку для отдельных организаций.
Независимо от места нахождения имущества налог зачисляется в бюджет субъекта по месту нахождения организации. Ряд организаций, зарегистрированных в одном субъекте, имеет имущество, находящееся в другом субъекте. В связи с этим многие субъекты ничего не получают от имущества, которое находится на их территории. Стараясь решить данную проблему, 24.07.2002 законодатель внес изменения в Закон. Налог на имущество предприятий, исчисленный по имуществу, входящему в состав Единой системы газоснабжения, перечислялся в бюджеты субъектов Федерации по месту фактического нахождения имущества.
Анализируемое законодательство подверглось значительным изменениям, состоявшим в расширении круга плательщиков и перечня объектов обложения.
В первоначальной редакции Закона РФ «О налоге на имущество предприятий» объектом обложения объявлялось «имущество предприятия в его стоимостном выражении, находящееся на балансе этого предприятия» (ст. 2). В 1995 г. в Законе появилась расшифровка понятия «имущество». Объектом обложения являлись основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика.
Обнаружилась также тенденция к повышению размера предельных ставок (с 0,5% в 1991 г. до 1% в 1992 г. и 2% – с 1994 г.). Эти ставки выше, чем те, которые действуют в промышленно развитых странах (см. таблицу).
Налог на имущество организаций относится к категории прямых (подоходно-поимущественных) налогов и взимается с владельца имущества (как собственника, так и обладателя иных вещных прав на имущество). Экономическая сущность указанного налога – изъятие части предполагаемого среднего дохода, получаемого в конкретных экономических условиях от использования облагаемого налогом имущества. Отсюда вытекает стимулирующая функция налога на имущество организаций (субъектов предпринимательской деятельности) – эффективное производственное использование имущества, сокращение размеров неиспользуемых запасов сырья и материалов.
Что нового предлагает глава 30 НК РФ
Главой 30 «Налог на имущество организаций» сохранен прежний порядок исчисления налога, регулируемый Законом РФ «О налоге на имущество предприятий».
В то же время в новой главе значительно расширены полномочия субъектов Федерации в этой сфере. Теперь они вправе определять не только ставку налогообложения, но и порядок, сроки уплаты налога, формы отчетности.
В определении налогоплательщиков применен иной принцип, чем в старом Законе. В главе 30 Кодекса используется обобщающее понятие «организации». Согласно НК РФ организации – это российские или иностранные юрлица, международные организации. Организация будет признаваться налогоплательщиком, если у нее в собственности или на балансе будет находиться имущество, признаваемое объектом налогообложения.
Исключаются из перечня налогоплательщиков филиалы и представительства, которые в соответствии с НК РФ не могут быть самостоятельными налогоплательщиками.
В новой главе выведены из-под налогообложения нематериальные активы, готовая продукция, сырье, материалы и товары.
Предельная ставка налога повышена с 2,0% до 2,2%. Закреплено право законодательных (представительных) органов субъектов Федерации на установление конкретных ставок налога и налоговых льгот.
В основном сохранен ныне действующий принцип предоставления льгот по налогу на имущество. Эти льготы определяются по двум критериям:
– установлены виды имущества, которое не может быть объектом налогообложения;
– указаны организации, которые не уплачивают налог на имущество.
В ст. 381 Кодекса приведен перечень льготников, которые освобождаются от налогообложения.
В то же время число льгот значительно сократилось. Отменены льготы в отношении госучреждений и организаций, органов исполнительной и законодательной власти, бюджетных учреждений, сельскохозяйственных, научных организаций, а также в отношении отдельных видов имущества.
Только на два года сохранена льгота в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры ЖКХ, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств субъектов Федерации и (или) местных бюджетов. Также на два года предусмотрена льгота в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения. Такая же временная льгота установлена для имущества государственных научных центров и некоторых научных организаций, прямо указанных в подп. 16 ст. 381. Исключаются льготы для фондов имущества всех уровней; имущества, используемого исключительно для отдыха или оздоровления детей в возрасте до 18 лет.
Некоторые последствия принятия главы 30 НК РФ
Обновленное законодательство должно привести к увеличению поступлений налога в консолидированный бюджет. По подсчетам Правительства РФ, поступления налога на имущество организаций при реализации главы 30 Кодекса в 2004 г. ожидаются в размере 180,1 млрд. руб., что превышает сумму налога, рассчитанную в условиях прежнего законодательства, на 22 млрд. руб. Это произойдет за счет налогообложения дополнительных объектов имущества организаций, а также значительного уменьшения количества льгот.
Поскольку для построения полноценной системы налогов и сборов в РФ все налоги должны войти в часть вторую НК РФ, принятие главы 30 позволит добиться унификации и единообразия применения норм налогового законодательства.
В главе 30 упрощен порядок исчисления среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения. Среднегодовая стоимость имущества за налоговый период будет определяться как частное от деления суммы, полученной в результате сложения остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и 1-е число следующего за налоговым периодом месяца, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.
Сохранены налоговый и отчетные периоды. Новой главой предусмотрен механизм исчисления авансовых платежей по налогу на имущество и их уплата по итогам каждого отчетного периода в размере 1/4 произведения налоговой ставки и среднегодовой стоимости имущества, определенной за отчетный период по формуле, указанной в п. 4 ст. 376 главы 30.