В этой связи целесообразно коснуться вопроса о правомерности взимания иных обязательных отчислений.
Статьей 10 Федерального закона от 21.12.94 № 69-ФЗ «О пожарной безопасности» предусмотрено, что для выполнения возложенных на пожарную охрану задач органами местного самоуправления устанавливаются обязательные отчисления в размере 0,5% от общей сметной стоимости работ по строительству, капитальному ремонту, реконструкции, расширению, техническому переоснащению объектов, за исключением работ, финансируемых за счет средств местных бюджетов. Согласно ст. 28 Закона в целях реализации мер пожарной безопасности создаются фонды пожарной безопасности, формируемые за счет отчислений страховых организаций из сумм страховых платежей по противопожарному страхованию в размере не ниже 5% от этих сумм.
Обязательные отчисления, предусмотренные ст. 10 и 28 ФЗ «О пожарной безопасности», имеют все признаки налога:
– обязательность;
– индивидуальная безвозмездность – уплата указанных платежей вовсе не предполагает, что объем получаемых плательщиком услуг (в том числе страховых организаций, а также организаций, осуществивших противопожарное страхование) в рамках обеспечения государством пожарной безопасности будет соответствовать сумме уплаченных отчислений;
– взимание в целях финансового обеспечения деятельности государства: обеспечение пожарной безопасности представляет одну из важнейших функций государства.
Таким образом, обязательные отчисления, предусмотренные в ст. 10 и 28 ФЗ «О пожарной безопасности», по своей правовой природе являются налогом6.
Постановление Пленумов ВС РФ № 41 и ВАС РФ № 9 от 11.06.99 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъясняет, что судам при рассмотрении дел, возникших из налоговых правоотношений, необходимо исходить из того, что на территории Российской Федерации могут взиматься только те налоги и сборы, которые установлены ст. 19–21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».
Вышеназванными статьями не установлен такой налог, как налог (обязательные отчисления) на выполнение возложенных на пожарную охрану задач.
Возложение обязанности уплаты отчислений, обладающих всеми признаками налога, установленными ст. 8 НК РФ, нормативным правовым актом, не относящимся к законодательству РФ о налогах и сборах, противоречит п. 5 ст. 3 Кодекса. Согласно данной норме ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие закрепленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом.
В Определении Конституционного Суда РФ от 13.11.2001 № 239-О «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Архангельского областного Собрания депутатов о проверке конституционности части седьмой ст. 10 Федерального закона «О пожарной безопасности» указано, что не отмененная в законодательном порядке норма, противоречащая положениям закона, принятого позднее, применению не подлежит как фактически утратившая силу.
Но при этом не соответствующие Конституции РФ положения ФЗ «О пожарной безопасности», устанавливающие обязательные отчисления, признаны не подлежащими применению и утрачивающими силу с 01.01.2003 (Определение Конституционного Суда РФ от 09.04.2002 № 82-О).
Представляется, что указанный Конституционным Судом РФ срок являлся чрезмерным, так как предусмотренные ФЗ «О пожарной безопасности» отчисления не соответствуют законодательству о налогах и сборах, действующему с 01.01.99.
Кроме того, в отличие от платежей, имеющих налоговый характер, но установленных с нарушением Конституции РФ, Конституционным Судом РФ в отношении обязательных отчислений не сделаны выводы о возможности их последующего зачета. То обстоятельство, что незаконные отчисления учитывались при финансировании органов пожарной безопасности на протяжении 1999–2002 гг., служит наглядным примером правового нигилизма, который, к сожалению, в данном случае поддержан Конституционным Судом РФ.
Постановлением Правительства РФ от 28.08.92 № 632 был утвержден Порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, введенный в действие с 01.01.93.
В Решении Верховного Суда РФ от 28.03.2002 № ГКПИ 2002-178 было установлено, что по своей правовой природе плата за загрязнение окружающей природной среды обладает всеми признаками налога: обязательность, индивидуальная безвозмездность, принудительность изъятия, суммы платы направляются на финансирование государства (выполнение государством своих функций).
Исходя из изложенного, Постановление Правительства РФ от 28.08.92 № 632, как не соответствующее Кодексу (ст. 6) и возлагающее обязанность по уплате налога, не установленного федеральным законом, было признано незаконным (недействительным).
Впоследствии Кассационная коллегия Верховного Суда РФ в Определении от 04.06.2002 № КАС 02-232 подтвердила выводы, изложенные в решении Верховного Суда РФ.
Конституционным Судом РФ по вопросу правовой природы платы за загрязнение было вынесено иное решение (Определение от 10.12.2002 № 284-О, вступившее в силу со дня официального опубликования в «Российской газете» № 241 от 25.12.2002).
Конституционный Суд РФ пришел к определению компенсационной природы платы, которая устанавливается на основе принципа эквивалентности, обеспечивающего возмещение причиненного окружающей среде ущерба и затрат на ее охрану и восстановление.
Суд делает вывод о невключении платежей за негативное воздействие на окружающую среду в систему налогов как не обладающих признаками налогового обязательства. В частности, поскольку платежи предоставляют право осуществлять деятельность, оказывающую негативное воздействие на окружающую среду, установление одного из элементов обложения – размера и порядка уплаты правомерно делегировано Правительству РФ.
Итак, плата за загрязнение окружающей природной среды представляет собой платеж неналогового характера, но с другой стороны – это фискальный сбор. Значит, речь все-таки идет о плате за услугу по проведению природоохранных мероприятий, направленных на устранение последствий, вызванных негативным воздействием на окружающую природную среду. Это дает природопользователям право выносить на рассмотрение уполномоченных, в том числе судебных, органов требования об установлении соразмерности платы в случае, если ее размер превышает затраты на устранение негативного воздействия на окружающую среду.
То, что внесение платежа дает право на осуществление хозяйственной деятельности, не является существенным аргументом для признания неналогового характера платы. Приостановление деятельности, наносящей ущерб окружающей среде, исходя из ст. 9, 42 Конституции РФ возможно не вследствие неуплаты платежа, а по причине нанесения вреда окружающей среде. Кроме того, внесение платы за загрязнение окружающей природной среды не освобождает природопользователей от выполнения мероприятий по охране окружающей среды и рациональному использованию природных ресурсов, а также от возмещения в полном объеме вреда, причиненного окружающей природной среде, здоровью и имуществу граждан.
Учитывая, что размер нанесенного ущерба в каждом случае индивидуален, требуется комплексная оценка последствий нанесенного окружающей среде негативного воздействия. Это подразумевает проведение экспертизы, составление расчета ущерба и затрат на его устранение в каждом конкретном случае у каждого конкретного природопользователя.
Можно предположить, что такая задача не является выполнимой, и применительно к платности природопользования можно говорить лишь о приблизительном значении сумм, что невозможно в рамках индивидуальной возмездности. Следовательно, речь идет о налоговых отношениях, возникающих в связи с взиманием платы за негативное воздействие на окружающую среду.
Независимо от того, каков налог – федеральный, региональный или местный, федеральный законодатель обязан при его установлении определить максимальную налоговую ставку7.
Расширение налоговых обязательств на региональном уровне является нарушением общих принципов налогообложения и сборов. Смысл гарантии состоит в том, что правовое регулирование законодательным органом субъекта РФ не должно увеличивать налоговое бремя и ухудшать положение налогоплательщиков по сравнению с условиями, определенными федеральным законом.
Так, положения п. 5 ст. 6 Закона РФ от 18.10.91 № 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» о возможности установления законами субъектов РФ ставок налога с владельцев транспортных средств, превышающих установленные федеральным законом, как аналогичные положениям, признанным неконституционными в сохраняющих свою силу Постановлениях Конституционного Суда РФ от 08.10.97, от 11.11.97 и от 30.01.2001, должны рассматриваться как не имеющие законной силы и не подлежащие применению.
Федеральным законом от 31.07.98 № 142-ФЗ «О налоге на игорный бизнес» устанавливались только минимальные размеры ставок налога в год, а конкретный размер ставок для всех игорных заведений, находящихся на территории субъекта РФ, превышающих минимальный предел, определялся его законодательными (представительными) органами.
Определением Конституционного Суда от 09.04.2002 № 69-О положения ФЗ «О налоге на игорный бизнес» возможности установления законодательными (представительными) органами субъектов РФ конкретных ставок налога, превышающих установленные названным Законом минимальные пределы, без ограничения федеральным законом предельных размеров таких ставок признаны аналогичными положениям, которые ранее признавались неконституционными. Вместе с тем Определение от 09.04.2002 № 69-О подлежало исполнению не позднее 01.01.2003. До этого момента применялись неконституционные нормы, признанные таковыми ранее вынесенными решениями Конституционного Суда РФ.