Анатолий Иванович БАБКИН, судья Высшего Арбитражного Суда РФ
Выбор анализируемых в статье спорных положений Налогового кодекса РФ обусловили вопросы участников семинара, проведенного редакцией журнала «Налоговые споры: теория и практика» 13–14 ноября 2003 г., а также обращения подписчиков журнала «Арбитражная практика».
В случаях, когда официальная позиция Высшего Арбитражного Суда РФ отсутствует, автор высказывает собственную точку зрения.
Особенности применения ст. 59 НК РФ. Причины юридического характера, дающие основания считать задолженность безнадежной для взыскания недоимки. Может ли суд обязать налоговый орган списать безнадежную задолженность.
Положения ст. 59 НК РФ содержат специальные нормы, которые отчасти носят отсылочный характер. Списание безнадежных долгов по налогам и сборам производится в установленном порядке органами исполнительной власти: по федеральным налогам и сборам – Правительством РФ, по региональным и местным налогам и сборам – соответственно исполнительными органами субъектов РФ и местного самоуправления. Законодатель поручил органам исполнительной власти самостоятельно устанавливать такой порядок. Аналогичные правила применяются и при списании безнадежной задолженности по пеням.
В частности, Правительством РФ принято Постановление от 12.02.2001 № 100 «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам», где региональным органам исполнительной власти и органам местного самоуправления рекомендовано решать вопросы списания задолженности применительно к порядку, установленному данным Постановлением.
Упомянутая мера носит индивидуальный характер. Ее нельзя причислить к льготам, которые, как известно, действуют в отношении неопределенного круга лиц при соблюдении общих правил, установленных законом, регулирующим уплату конкретного налога (сбора).
Основанием для принятия такого властного решения может послужить невозможность взыскания числящейся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами недоимки в силу причин экономического, социального или юридического характера.
Еще раз следует подчеркнуть, что комментируемая статья не является нормой прямого действия. В ней не содержится положений, закрепляющих права и обязанности главных участников этих отношений: налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и органов, осуществляющих налоговый контроль. Она лишь дает возможность уполномоченным на то органам исполнительной власти и органам местного самоуправления в установленном порядке решить вопрос о списании безнадежных долгов в целях упорядочения баланса соответствующего бюджета.
Анализируя положения данной статьи, нельзя не обратить внимание на одно очень важное обстоятельство: отсутствие упоминания о взносах в государственные внебюджетные фонды. Однако в связи с тем, что ст. 13 НК РФ они отнесены к федеральным налогам и сборам, указанное правило, безусловно, распространяется и на них, а решение вопроса о списании долгов перед этими фондами находится в ведении Правительства РФ.
Механизм изучения обстоятельств, служащих основаниями для применения в таких случаях ст. 59 НК РФ, проработки вопроса и принятия по нему решения в Кодексе не прописан. Представляется целесообразным участие в названной процедуре соответствующего государственного внебюджетного фонда, поскольку, например, главой 24 НК (ст. 243) установлен порядок уплаты единого социального налога налогоплательщиками-работодателями отдельно в федеральный бюджет и в каждый из внебюджетных фондов (Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, территориальные фонды обязательного медицинского страхования) в процентной доле налоговой базы.
В соответствии с упомянутым Постановлением Правительства РФ принятие решения в отношении конкретного налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) находится в ведении налогового (таможенного) органа. По мнению автора, в связи с тем, что в законе не установлено иное, процедура изучения причин экономического, социального или юридического характера, в силу которых стало невозможным взыскание недоимки, может быть возбуждена по инициативе как контролирующего органа, так и отдельного налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента).
Вместе с тем право оценки обстоятельств и принятия решения остается за контролирующим органом. В налоговом законодательстве (прежде всего в НК РФ) отсутствуют правовые нормы, которые обеспечивали бы участие заинтересованного лица (недоимщика) в процедуре изучения и оценки обстоятельств.
Одно из условий применения ст. 59 НК РФ – невозможность взыскания, а не уплаты налога (сбора) или пеней. Механизм принудительного взыскания обязательных платежей подробно изложен в главе 8 НК РФ. Поэтому списание безнадежной задолженности возможно, если в силу объективных причин применение принудительных мер не дало положительных результатов.
Судебный порядок защиты прав и законных интересов лица (в данном случае плательщика налогов, сборов, налогового агента) предполагает принятие судебного решения, обязательного для исполнения и направленного на восстановление нарушенного права.
Возвращаясь к Постановлению Правительства РФ от 12.02.2001 № 100, отметим, что на сегодняшний день установлены три обстоятельства, при наличии которых (одного из них) признаются безнадежными и списываются недоимки по налогам (сборам) и пеням: ликвидация организации, признание банкротом индивидуального предпринимателя, смерть (объявление судом умершим) физического лица.
Принципиальное различие между пеней и штрафом. Практическое значение такого различия.
Принципиальное различие между пеней и штрафом вытекает из правовой природы данных мер.
Пеня – это предусмотренная ст. 75 НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сбора или налоговый агент обязаны выплатить в том случае, если ими нарушены сроки уплаты причитающихся обязательных платежей, установленных законодательством о налогах и сборах. Ставка пени, порядок ее начисления и взыскания определены в указанной статье и не относятся к поставленному вопросу.
Главное отличие от штрафа заключается в обязательности этого платежа как меры компенсационного характера. Именно поэтому законодатель предусмотрел возможность принудительного взыскания пеней в бесспорном порядке путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика, находящиеся на его счетах в банке, а также на иное имущество в порядке, предусмотренном ст. 46–48 НК РФ.
Следует иметь в виду, что бесспорный характер такого взыскания не исключает возможность возникновения спора по инициативе налогоплательщика (обращение в вышестоящий налоговый орган или в суд). В частности, может быть оспорено решение налогового органа о взыскании пеней, в том числе в части оснований или начисленной суммы. Например, если налоговым органом по заявлению налогоплательщика ранее были изменены сроки уплаты налога или сбора, а также пеней в порядке, установленном главой 9 НК РФ.
В связи с имевшейся в арбитражных судах противоречивой практикой применения ст. 75 Кодекса в случаях задержки уплаты авансовых налоговых платежей Пленум ВАС РФ в Постановлении от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (п. 20) дал разъяснения. Судам следует исходить из того, что взыскание пеней возможно лишь в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 Кодекса.
Штраф – денежное взыскание как санкция, являющаяся мерой ответственности, которая установлена законом за совершение налогового правонарушения (ст. 114 НК РФ). Размеры штрафа строго ограничены законом в зависимости от характера правонарушения и закреплены в соответствующих статьях главы 16 Кодекса.
Это относится и к тем случаям, когда речь идет о фактах нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (глава 18 НК РФ).
Для применения ответственности и, следовательно, для штрафа установлены совершенно иные, в отличие от пеней, основания и порядок взыскания. В частности, сумма начисленных и предъявляемых к уплате (взысканию) пеней зависит в основном от твердо установленной ставки, а она принимается в размере одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ, и количества дней, в течение которых не был уплачен налог или сбор. Данная сумма не может быть изменена налоговым органом.
Что касается штрафа, то при наличии оснований для его взыскания (исходим из доказанности обстоятельств, которые расцениваются как правонарушение, и виновности правонарушителя) суд в одних случаях обязан, а в других – вправе уменьшить взыскиваемую сумму штрафа. Кроме того, НК РФ (глава 15) предусматривает ряд обстоятельств, при которых исключается привлечение лица к ответственности и его вина в совершении налогового правонарушения.
Пленум ВАС РФ в Постановлении от 11.06.99 № 41/9 (п. 18) разъяснил, что освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности (ст. 72 и 75 НК РФ).
Начисление процентов в порядке, предусмотренном ст. 78 и 79 НК РФ, за период, когда исполнение решения арбитражного суда первой инстанции о возврате налога было приостановлено до рассмотрения жалоб в суде вышестоящей инстанции.
Необходимо исходить из того, что процедура и последствия приостановления исполнения судебного решения относятся к вопросам процессуального законодательства, нормы которого, как известно, к налоговым правоотношениям неприменимы.