Возвращаясь к вопросу о соотношении административной и налоговой ответственности, следует заметить, что проблема этого соотношения получила с принятием части первой Налогового кодекса новое звучание. Если раньше законодатель выделял лишь санкции предусмотренные налоговым законодательством [11], то в настоящее время выделяется особый вид ответственности, предусмотренной Налоговым кодексом РФ.
Следует оговориться, что термин налоговая ответственность и ответственность за нарушение норм налогового законодательства, после принятия Налогового кодекса РФ рассматриваются автором как идентичные.
Необходимо отметить, что Налоговый кодекс РФ не ответил на вопрос о юридической природе налоговой ответственности, то есть, является ли налоговая ответственность разновидностью административной либо финансовой ответственности. При этом вопрос о юридической природе ответственности за нарушение валютного законодательства, законодательства о применении контрольно-кассовых машин и за несоблюдение условий работы с денежной наличностью решен благодоря только судебным решениям (Конституционным Судом Российской Федерации они признаются разновидностями административной ответственности). По-видимому, вопрос о юридической природе налоговой ответственности должен быть разрешен правовой наукой.
Налоговый кодекс дал четкое определение налогового правонарушения. В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность (в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 года N 154-ФЗ).
Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий или бездействий, желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействий).
Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействий) либо вредный характер последствий, возникших вследствии этих действий (бездействий), хотя должно было и могло это осознавать.
Согласно статье 106 части первой Налогового кодекса РФ субъектом налогового правонарушения, то есть лицом, совершившим правонарушение, на которое по закону может быть возложена обязанность нести налоговую ответственность, выступают как правило налогоплательщики. При этом понятие субъекта налоговой ответственности и налогоплательщика не тождественны, поскольку к ответственности также привлекаются налоговые агенты и иные лица, к которым относятся банки, свидетели и иные лица, предусмотренные главами 16 и 18.
Налогоплательщиками Налоговый кодекс РФ признает прежде всего физических и организаций, а также филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций на которые возложена обязанность по уплате налогов и сборов по их месту нахождения.
Налоговая ответственность распространяется на всех налогоплательщиков независимо от форм собственности, организационно-правовых форм, предусмотренных Гражданским кодексом РФ, а также ведомтственной принадлежности.
Необходимо отметить определенную последовательность законодателя в отражении законодателем положений об ответственности за совершение налоговых правонарушений не лишенную логики.
Кодекс также рассматривает обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, к которым оносятся:
ћ отсутствие события налогового правонарушения;
ћ отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
ћ совершения деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;
ћ истичение срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
При этом следует оговориться, что срок давности привлечения к ответственности, предусмотренный статьей 113 Налогового кодекса равен 3 годам. Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, предусмотренных настоящим Кодексом. Исключение составляют налоговые правонарушения, предусмотренные статьями 120 (грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения) и 122 (неуплата или неполная уплата сумм налога). В указанных двух случаях исчисление срока давности идет со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.
Налоговый кодекс РФ в статье 111 рассматривает обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения.
Согласно статье 112 Налогового кодекса РФ законодатель к обстоятельствам, смягчающим ответственность за совершения налогового правонарушения признает:
ћ совершения правонарушения вследствии стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
ћ совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
ћ другие обстоятельства, которые могут быть признаны смягчающими ответственность.
Обстоятельством, отягчающим ответственность признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Лицом, с которого взыскана налоговая санкция, считается лицо подвергнутое этой санкции с момента вступления в законную силу решения суда (налогового органа) о применении налоговой санкции в течении 12 месяцев.
Российский законодатель налоговые санкции признает мерой ответственности, устанавливает их в виде денежных взысканий и предусматривает случаи уменьшение их не меньше, чем в 2 раза при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства. Более того статья 114 Кодекса предусматривает увеличение размера штрафа на 100% при наличии отягчающих ответственность обстоятельств.
Говоря о юридической природе налоговой ответственности, в настоящее время в качестве обоснования различия между ней и административной ответственностью, может служить тот факт, что санкции в рамках налоговой ответственности могут применяться одновременно с применением иных санкций. При этом анализируя составы правонарушений, содержащиеся в Налоговом кодексе Российской Федерации, с точки зрения возможности применения административной ответственности можно выделить только составы, связанные с ответственностью банков, экспертов, переводчиков и специалистов.
При этом необходимо учитывать, что критерием разграничения составов, к которым применяется налоговая или административная ответственность выступает возможность повторного привлечения к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Так, согласно Налоговому кодексу РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством. Положения о том, что привлечение физических лиц к ответственности за налоговые правонарушения освобождает их от административной ответственности, в Налоговом кодексе нет. При этом есть норма (статья 108 НК РФ), согласно которой никто не может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Поэтому, если налоговая и административная ответственность - это разные виды ответственности, то ничто не препятствует привлекать физических лиц к ответственности и в соответствии с налоговым, и в соответствии с административным законодательством.
В литературе высказывается мнение, что штраф как мера налоговой ответственности принципиально отличается от административного и гражданско-правового штрафа. Так, например, отличие штрафов, предусмотренных налоговым законодательством от административного штрафа заключается в порядке применения.
Штраф по налоговому законодательству не может быть заменен иным взысканием, а также не предусмотрены случаи освобождения от наложения штрафа по усмотрению уполномоченного органа.Штраф же согласно административному законодательству может быть как основной, так и дополнительной мерой ответственности. При этом он может выступать в качестве альтернативной меры.
Заканчивая рассмотрение проблемы соотношения административной и налоговой ответственности, автор работы хочет подчеркнуть, что решение вопроса о юридической природе налоговой ответственности, а значит и решения вопроса о том, влекут ли меры ответственности, предусмотренные налоговым законодательством применение административной ответственности, имеет не только теоретическое, а главным образом практическое значение. Поскольку определение родовой принадлежности принудительных мер необходимо, чтобы сделать вывод о возможности применения при их практическом использовании общих норм, регламентирующих данный вид принуждения, в случаях когда специальные нормы отсутствуют.
Следует учесть, что разрешения проблемы о юридической природе налоговой ответственности будет способствывать решению проблем связанных с оперативностью рассмотрения налоговых споров в судебных органах.
Так, российский законодатель может выбрать два пути. Первый путь связан с созданием специализированных налоговых судейских органов по примеру ряда высокоразвитых западных стран. Так, например, в США и Германии существует институт налоговых судов, рассматривающих исключительно иски по налоговым спорам [12].