Дата закрытия реестра требований кредиторов весьма существенно влияет на установление очередности обязательных платежей. Действительно, в ходе осуществления конкурсного производства у организации-должника может возникнуть обязанность по уплате целого ряда налогов. Основные из них приведены в таблице.
-----------------------------------------------------------------------
| Вид налога |С чем связана обязанность|Порядок уплаты по нало-|
| |по уплате |говому законодательству |
|------------------|--------------------------|-------------------------|
|Налог с продаж |Продажа населению товаров|Устанавливается законом|
| |(работ, услуг) |субъекта Российской Феде-|
| | |рации |
|------------------|--------------------------|-------------------------|
|НДС |Продажа товаров (работ,|Ежемесячно или ежеквар-|
| |услуг) |тально (в зависимости от|
| | |оборота) |
|------------------|--------------------------|-------------------------|
|Акцизы |Продажа готовой подакциз-|Ежемесячно в соответствии|
| |ной продукции |со ст.204 НК РФ |
|------------------|--------------------------|-------------------------|
|ЕСН |Выплата доходов работода-|Ежемесячно |
| |телем работникам | |
|------------------|--------------------------|-------------------------|
|Налог на доходы|Выплата доходов физическим|Ежемесячно при выплате|
|физических лиц|лицам |доходов |
|------------------|--------------------------|-------------------------|
|Налог на пользо-|Продажа товаров (работ,|Ежемесячно или ежеквар-|
|вателей автодорог|услуг), за исключением|тально (в зависимости от|
| |продажи имущества (внеобо-|оборота или от статуса|
| |ротных активов, сырья и|организации) |
| |материалов, полуфабрикатов| |
| |и т.п.) | |
|------------------|--------------------------|-------------------------|
|Налог на имущество|Наличие на балансе иму-|Ежеквартально |
| |щества | |
|------------------|--------------------------|-------------------------|
|Налог на прибыль |Наличие прибыли |Ежемесячно или ежеквар-|
| | |тально (в зависимости от|
| | |оборота) |
-----------------------------------------------------------------------
На основании данной таблицы можно сделать вывод, что платежи по всем налогам в зависимости от даты выставления требования об уплате налога могут удовлетворяться на стадии конкурсного производства как вне очереди, так и в последнюю очередь после удовлетворения всех требований кредиторов, заявленных в срок.
Следует подчеркнуть, что из смысла норм, установленных главой VI Закона N 6-ФЗ, в процессе конкурсного производства обязательные платежи уплачиваются только на основании требования об уплате налога, выставленного налоговым органом в соответствии с НК РФ (ст.98, 106, 110, 114 Закона N 6-ФЗ). Действительно, нормы ст.98, 106, 110, 114 Закона N 6-ФЗ увязывают уплату обязательных платежей с предъявлением требования, а не с обязанностью по уплате налогов. Необходимо отметить, что наряду с указанными нормами Закон N 6-ФЗ содержит нормы, оперирующие понятием "обязанность по уплате обязательных платежей". Так, ст.2 Закона N 6-ФЗ определено, что несостоятельность (банкротство) - признанная арбитражным судом или объявленная должником неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей. Признаком банкротства юридического лица, установленным ст.3 Закона N 6-ФЗ, считается его неспособность удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанности не исполнены им в течение трех месяцев с момента наступления даты их исполнения.
Таким образом, Закон N 6-ФЗ при установлении признаков банкротства основывается на дате исполнения обязанности по уплате обязательных платежей, а не на дате предъявления требования об уплате налога налогоплательщику.
Анализ норм налогового законодательства позволяет сделать вывод, что указанные даты не совпадают.
Обязанность по уплате налога или сбора возникает при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах, что и закреплено ст.44 НК РФ. При этом обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
В то же время в соответствии со ст.70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога.
Следовательно, дата предъявления требования об уплате налога всегда более поздняя, чем дата возникновения обязанности по уплате налога.
Сопоставляя вышеприведенные нормы налогового и гражданского законодательства, следует сделать вывод о том, что на стадии конкурсного производства требования об уплате текущих налоговых платежей должны предъявляться уполномоченными органами.
Эта позиция подтверждена и информационным письмом Президиума ВАС РФ от 06.08.1999 N 43 "Вопросы применения Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" в судебной практике". Пунктом 15 указанного информационного письма разъяснено, что именно необходимо понимать под заявленными требованиями кредиторов, налоговых и иных уполномоченных органов.
Под заявленными требованиями кредиторов, налоговых и иных уполномоченных органов понимаются требования, предъявленные к должнику в деле о банкротстве с момента принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом до принятия решения.
Требования, подтвержденные вступившими в законную силу решениями судов либо признанные должником, включаются временным (внешним) управляющим в реестр требований кредиторов при проведении наблюдения или внешнего управления и не подлежат повторному предъявлению при проведении соответственно процедур внешнего управления или конкурсного производства.
Не подтвержденные судебными решениями требования, которые были предъявлены в период наблюдения и в силу отсутствия возражений должника были включены в реестр требований кредиторов, повторно также не предъявляются.
Из вышеприведенных разъяснений усматривается, что ранее заявленные требования налоговых органов повторно не предъявляются на любой стадии процесса банкротства организации. Следовательно, не заявленные ранее требования об уплате обязательных платежей, включая текущие платежи, должны предъявляться. Такой вывод подтверждается императивной нормой ст.98 Закона N 6-ФЗ о том, что все требования могут быть предъявлены к должнику только в рамках конкурсного производства. Исключения для текущих обязательных платежей законодательством не установлены.
Необходимо отметить, что термин "требование об уплате налога" введен НК РФ.
В соответствии со ст.69 НК РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки. Требование об уплате налога должно содержать следующие сведения:
- о сумме задолженности по налогу;
- о размере пеней, начисленных на момент направления требования;
- о сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах;
- о сроке исполнения требования;
- о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком;
- данные об основаниях взимания налога;
- ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.
Форма требования об уплате налога утверждена приказом Госналогслужбы России от 07.09.1998 N БФ-3-10/228 "Об утверждении формы требования об уплате налогов и сборов". Кроме того, п.7 названного приказа обязывает налоговые инспекции вести учет направляемых требований об уплате налога (сбора) и регистрировать их в специальном журнале. Одновременно п.8 этого приказа обязывает руководителей налоговых органов по субъектам Российской Федерации обеспечивать оформление и применение в соответствии с НК РФ утвержденных бланков требований об уплате налога. Данная обязанность прямо вытекает из смысла ст.32 НК РФ, в соответствии с которой налоговые органы обязаны направлять налогоплательщику или налоговому агенту требование об уплате налога и сбора в случаях, предусмотренных НК РФ.
Обобщая все вышеизложенное, необходимо сделать вывод о важности своевременного выставления налоговыми органами требований об уплате текущих налогов в период конкурсного производства. Несвоевременно заявленное требование в соответствии с законом перейдет из разряда удовлетворяемых в установленном порядке в разряд удовлетворяемых в последнюю очередь.
Хотелось бы остановиться на некоторых противоречиях между нормами налогового и гражданского законодательства в части уплаты обязательных платежей в процессе конкурсного производства.
Противоречия усматриваются в отношении вопросов начисления пеней и принудительного взыскания пеней.
Понятие пени установлено ст.75 НК РФ. Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик (плательщик сборов или налоговый агент) должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.
Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика.
Следует отметить, что нормы ст.49 НК РФ касаются только исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации. Никаких иных норм, регулирующих порядок начисления и уплаты пеней при банкротстве организации, НК РФ не содержит.