1. Бюджетные учреждения: основные понятия, направления деятельности
Определить, какие организации относятся к бюджетным учреждениям, – задача не настолько простая, как может показаться на первый взгляд. Особое внимание стоит обратить на данную проблему в связи с тем, что в специальной литературе часто дается некорректное определение бюджетных учреждений.
В статье 161 Бюджетного кодекса РФ бюджетное учреждение определяется как организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов. Таким образом, можно выделить три обязательных признака, отличающие бюджетные учреждения от организаций других организационно-правовых форм: а) они созданы органами государственной (муниципальной) власти; 6) они созданы для выполнения функций некоммерческого характера; в) они финансируются из соответствующего бюджета.
В общем случае определение бюджетного учреждения, заложенное в Бюджетный кодекс РФ, верно. Но есть и некоторые исключения. Например, как это ни странно звучит, не все бюджетные учреждения получают бюджетное финансирование. Так, подразделения вневедомственной охраны (ОБО) при МВД России созданы органом государственной власти – Правительством РФ. Вневедомственная охрана образована для выполнения некоммерческих функций – охраны имущества собственников. Данную деятельность нельзя отнести к коммерческой, поскольку хотя охрана и осуществляется на договорной основе, расценки на нее устанавливаются централизованно и прибыль в стоимость услуг не закладывается. Сотрудники вневедомственной охраны являются сотрудниками милиции. Тем не менее, подразделения вневедомственной охраны из бюджета, как правило, не финансируются. Другие же атрибуты бюджетного учреждения – бюджетный План счетов и учет согласно Инструкции №107н – у ОВО присутствуют.
Относительно бюджетного плана счетов и Инструкции по бюджетному бухгалтерскому учету необходимо сделать некоторые замечания. Распространено мнение о том, что ведение бухгалтерского учета и формирование отчетности в порядке, предусмотренном для бюджетных организаций, также является критерием отнесения организации к бюджетной. Как правило, это справедливо. Но бывают исключения. Например, учреждения культуры (театры, филармонии и др.) до последнего времени вели бухгалтерский учет согласно Плану счетов, предназначенному для коммерческих организаций. Правомерность и необходимость хозрасчетного учета в бюджетном учреждении может обсуждаться, но факт остается фактом – на данный момент существуют бюджетные учреждения, осуществляющие бухгалтерский учет в порядке, предусмотренном для хозрасчетных организаций, хотя в последнее время и наблюдается тенденция к переходу вышеуказанных учреждений на бюджетный План счетов.
Однако наличие бюджетного финансирования у организации не указывает на ее статус бюджетного учреждения. Например, большая часть служб коммунального хозяйства и муниципальных служб заказчика создана в виде унитарных предприятий. Несмотря на то что. чти организации создаются для реализации социально-значпмых функций и зачастую получают дотации из бюджета, согласно ст. 113 ГК РФ унитарные предприятия являются коммерческими организациями.
Таким образом, для того чтобы правильно определить статус организации, необходимо учитывать порядок финансирования организации, ее организационно-правовую форму и задачи, ради которых эта организация создана.
Одним из критериев, определяющих принадлежность организации к бюджетным учреждениям является и то, что они созданы для выполнения функций некоммерческого характера. Услуги бюджетных организаций являются социально значимыми и должны выполняться по фиксированным расценкам или безвозмездно.
Все бюджетные организации имеют право заниматься предпринимательской (внебюджетной) деятельностью.
Предпринимательская деятельность, по определению статьи 2 ГК РФ, представляет собой самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
В условиях рыночной экономики бюджетные организации, для того, чтобы восполнить недостаток бюджетных средств на финансирование расходов, вынуждены искать иные источники поступления денежных средств. Доходы от предпринимательской деятельности и явились таким дополнительным источником финансирования. В настоящее время, в большинстве бюджетных учреждений более половины всех ресурсов составляют доходы от предпринимательской деятельности.
Таким образом, сложилась такая ситуация, когда предпринимательская деятельность бюджетных учреждений приобрела серьезную значимость и возникла необходимость организации четкого механизма бухгалтерского и налогового учета этой деятельности. Но на практике оказалось довольно сложно разделить предпринимательскую и основную деятельность.
Пунктом 1 статьи 50 ГК РФ установлено, что все юридические лица (организации) подразделяются на коммерческие и некоммерческие организации. Некоммерческие организации это организации, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющие полученную прибыль между участниками. Бюджетные учреждения относятся к некоммерческим организациям.
В соответствии с пунктом 3 статьей 50 ГК РФ некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.
Так, например, оказание учреждениями услуг образования или медицинских услуг на договорной основе являются платными. Размер оплаты устанавливается учреждениями самостоятельно. Фактически происходит предпринимательская деятельность. Но с другой стороны, платные медицинские услуги оказывают поликлиники, больницы, госпитали-то есть специализированные медицинские учреждения, специально созданные для оказания названных услуг. То же самое можно сказать и в отношении услуг образования. То есть данные виды деятельности являются основными видами деятельности для данных учреждений.
Таким образом, четкого официального определения, является та или иная деятельность бюджетного учреждения предпринимательской или нет, пока не дано.
Поэтому в части второй Налогового кодекса Российской Федерации было определено, что предметом налогообложения является выручка от реализации или доход, а не предпринимательская деятельность.
Льготы при налогообложении так же предоставляются не применительно к характеру деятельности, а для каждого конкретного вида операций или вида поступлений. Хотя часть местных законов о налогообложении применительно к льготам опирается на понятие характера деятельности бюджетных организаций.
В связи с этим назовем критерии, по которым можно определить, относится ли данный вид деятельности к основной или к предпринимательской. Эти критерии не являются обязательными и исчерпывающими. В каждом конкретном случае характер деятельности учреждения должен определяться с учетом всех факторов и особенностей деятельности.
К основным направлениям деятельности относятся:
· оказание услуг, определенных для данного учреждения законом или иным нормативным правовым актом;
· цены на услуги устанавливаются или регулируются вышестоящей организацией или органом власти;
· оказываемые услуги являются социально значимыми;
· доходы от оказания услуг направляются на цели, определенные законом, иными нормативными правовыми актами или уставом учреждения;
· деятельность по оказанию услуг осуществляется на основании сметы.
На основании БК РФ доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации или органов местного самоуправления, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных налоговым законодательством, являются неналоговыми доходами соответствующих бюджетов. Они в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, или как доходы от оказания платных услуг.
Таким образом, законодательно утверждено положение о том, что при осуществлении бюджетными учреждениями деятельности, приносящей доход необходимо уплачивать налоги.
По поводу порядка направления в бюджеты доходов от предпринимательской деятельности Министерство финансов Российской Федерации дало пояснения в Письме от 10 ноября 2002 года №03–01–01/12–403 «О доходах бюджетных учреждений, полученных от предпринимательской деятельности». В нем указано, что в соответствии со статьей 31 БК РФ установлен принцип самостоятельности бюджетов, который предоставляет право законодательным (представительным) и исполнительным органам государственной власти и органам местного самоуправления на соответствующем уровне бюджетной системы Российской Федерации самостоятельно осуществлять бюджетный процесс.
Следовательно, порядок направления в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты доходов бюджетных учреждений, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, а также механизм расходования данных средств определяются самостоятельно законодательными (представительными) и исполнительными органами государственной власти или органами местного самоуправления на соответствующем уровне бюджетной системы Российской Федерации.