Решение о том, как показывать в отчете о совокупном доходе величину начисленных резервов (свернуто или развернуто), принимается предприятием самостоятельно и прописывается в учетной политике.
4. Переоценка резервов
Начисленные резервы подлежат переоценке на каждую отчетную дату. По итогам переоценки резерв необходимо корректировать до величины наилучшей оценки. Оценка величины начисленного резерва, как правило, изменяется в результате пересмотра ставки дисконтирования и других факторов. В случае, если в результате переоценки выясняется, что вероятность выбытия активов (экономических выгод) в связи с погашением обязательства менее 50%, величина резерва подлежит восстановлению. Ставка дисконтирования, используемая для переоценки величины резерва, подлежит пересмотру на каждую отчетную дату.
Пример 4. В отношении компании был подан иск. По состоянию на 31 декабря 2008 года юристы предприятия полагали, что шансы выиграть процесс невелики. Поэтому по состоянию на 31 декабря 2008 года предприятие начислило резерв. Резервы были начислены следующей записью:
Дебет «Расходы по исковым требованиям», Кредит «Резервы по искам».
По состоянию на 31 марта 2009 года у юристов предприятия появилась информация об успешном решении аналогичного судебного разбирательства. Проанализировав информацию с учетом новых фактов, юристы изменили свое мнение и пришли к выводу, что вероятность выиграть процесс превышает 50%. Следовательно, по состоянию на 31 марта 2009 года предприятию следует восстановить резерв. Восстановление резерва осуществляется следующей записью:
Дебет «Резервы по искам», Кредит «Прочие доходы»
5. Особенности учета резервов по обременительным контрактам
При учете резервов по обременительным контрактам важно корректно определить величину экономических выгод, которую предприятие планирует получить в результате исполнения контракта. Для определения величины экономических выгод применяются два подхода. В одном случае понятие экономических выгод от контракта трактуется достаточно узко, исходя из предположения, что выгодами по контракту могут признаваться только те выгоды, которые связаны непосредственно с данным контрактом. Другой подход предполагает более широкую трактовку размера выгод по контракту, включая выгоды, которые предприятие получает от использования продуктов и услуг, приобретенных по контракту. Отдельные аудиторские фирмы склоняются к принятию последней трактовки.
Пример 5. Предприятие для производства продукта «А» приобретает комплектующие. В соответствии с контрактом предприятие платит за комплектующие 20 долл. США за единицу. В то же время ему известно, что рыночная цена указанных комплектующих равна 10 долл. США за единицу. С другой стороны, предприятие получает прибыль от продукта «А», несмотря на то что комплектующие приходится приобретать по цене, превышающей рыночную.
В указанном случае в соответствии с узкой трактовкой контракт на приобретение комплектующих признается обременительным, поскольку предприятию приходится покупать комплектующие по цене, превышающей рыночную. В соответствии с другой, более широкой трактовкой контракт не признается обременительным, поскольку, несмотря на приобретение комплектующих по цене, превышающей рыночную, предприятие все же получает прибыль от продажи продукта «А».
В соответствии с МСФО (IAS) 37 до начисления резерва по обременительным контрактам необходимо провести тест на обесценение активов, относящихся к данному контракту. При этом важно определиться, какие активы следует признавать относящимися к данному контракту. Здесь также имеются две трактовки. В одном случае понятие «активы, относящиеся к контракту» трактуется очень узко, включая только те активы, которые используются для исполнения контракта. Например, если предприятие по контракту должно произвести и поставить определенное количество продукта «А» и для указанной цели оно купило линию по производству указанного продукта, то такая линия будет признаваться активом, относящимся к обременительному контракту. Прочие активы, основные средства, используемые не только в производстве продукта А, уже не подлежат включению в состав активов, относящихся к обременительному контракту.
Однако на практике встречается и более широкая трактовка, требующая тестировать на обесценивание все активы, используемые с целью исполнения обременительного контракта (в том числе и те активы, которые используются и для исполнения других, не обременительных контрактов). Те предприятия, которые придерживаются указанной трактовки, на практике тестируют на обесценение все активы генерирующей единицы, исполняющей обременительный контракт. Отдельные аудиторские фирмы считают последний подход более правильным.
Пример 6. На предприятии имеется цех, производящий продукт «А», который является убыточным в связи с наличием обременительного контракта на приобретение комплектующих. Предприятие принимает решение о начислении резерва по обременительному контракту. В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 37 предприятие перед начислением резерва проводит тестирование на обесценение активов, относящихся к обременительному контракту. Активами, относящимися к обременительному контракту, предприятие признает все активы цеха. Для целей тестирования на обесценение цех признается генерирующей единицей.
В результате тестирования активов цеха на обесценение стоимость активов списывается до нуля. При этом, несмотря на списание всех активов, остается определенная сумма убытка. На указанную сумму начисляется резерв по обременительному контракту.
6. Раскрытие информации по резервам
резерв расход отражение учет
При раскрытии информации о резервах, условных обязательствах и условных активах необходимо принимать во внимание, что требования к раскрытию информации по ним могут устанавливаться не только МСФО (IAS) 37, но и другими стандартами. Например, в случае если мероприятия по реорганизации подпадают под определение прекращенной деятельности, то информация о резервах по такой реорганизации раскрывается не только в соответствии с МСФО (IAS) 37, но и в соответствии с требованиями стандарта МСФО (IFRS) 5. По отдельным резервам необходимо раскрывать дополнительную информацию в соответствии с МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации». В случае если расчет величины резервов основывался на значительных предположениях и неопределенностях, то информация о таких предположениях и неопределенностях подлежит раскрытию в соответствии с МСФО (IAS) 1. В некоторых случаях может возникнуть необходимость раскрытия информации в соответствии с МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты». Например, предприятие может начать выполнение плана по реорганизации или объявить основные сведения о таком плане после отчетной даты. В этом случае информацию о плане реорганизации следует раскрыть, если такая информация является важной для принятия решений потенциальными пользователями отчетности.
Для целей раскрытия информации отдельные резервы могут объединяться в классы. Для того чтобы установить, какие именно резервы могут объединяться с целью формирования класса, необходимо определиться, какие резервы схожи по своим характеристикам. На практике резервы обычно объединяют в следующие классы:
резервы по гарантиям качества проданных товаров;
резервы по реорганизации;
резервы по искам;
резервы по обременительным контрактам;
резервы по возмещению ущерба, нанесенного окружающей среде.
В соответствии с МСФО (IAS) 37 по каждому классу резервов предприятию необходимо раскрывать следующую информацию:
· текущее сальдо на начало и на конец отчетного периода;
· дополнительные резервы, начисленные в отчетном периоде, включая увеличение уже имеющихся резервов;
· сумму использованных в отчетном периоде резервов;
· величину неиспользованных резервов, восстановленных в отчетном периоде;
· величину дисконта по резервам, признанную в отчетном периоде, а также эффект от любых изменений ставки дисконтирования;
· краткое описание обязательства и сроки ожидаемого выбытия экономических выгод;
· описание неопределенностей в отношении сумм и сроков выбытия экономических выгод (при необходимости следует раскрыть основные допущения, принятые в отношении будущих событий);
· величину любых ожидаемых возмещений и величину признанного в учете актива, связанного с ожидаемым возмещением.
Стандарт не требует предоставлять для сравнения указанную информацию за предыдущий период.
Пример 7. В примечаниях к финансовой отчетности за 2008 года компания Heineken NV раскрыла информацию о начисленных резервах следующим образом.