3. Методы выявления ошибок в ходе применения аналитических процедур
Для достижения основных целей проверки аудитору необходимо выяснить, имеются ли в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица искажения и насколько они существенны. Необходимо учесть, что любые искажения являются следствием ошибок и недобросовестных действий. При этом под ошибкой понимается непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации. Например, это могут быть ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлена отчетность, или неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов, или же ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию [8, c. 267].
Под недобросовестными действиями понимаются преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод. Риск необнаружения недобросовестных действий руководства аудируемого лица намного выше, чем риск необнаружения таких действий его сотрудников, так как руководство и представители собственника занимают положение, предполагающее их высокий авторитет, честность и порядочность, что дает им возможность обходить формально установленные процедуры контроля [8, c. 271].
Ниже представлены примеры факторов риска, связанных с искажениями в результате недобросовестных действий.
Применение аналитических процедур основывается на допущении о том, что взаимосвязь между числовыми показателями существует и продолжает существовать постольку, поскольку отсутствуют доказательства противоположного. Наличие подобной взаимосвязи обеспечивает аудиторские доказательства относительно полноты, точности и достоверности данных, полученных в бухгалтерском учете. Степень, в которой аудитор может полагаться на результаты аналитических процедур, зависит от оценки аудитором риска того, что аналитические процедуры, основанные на прогнозных данных, могут указывать на отсутствие ошибки, тогда как в действительности проверяемая величина существенно искажена [3, п. 13].
Аудитор должен оценить и проверить надежность существующих средств внутреннего контроля (при их наличии) за подготовкой информации, используемой при аналитических процедурах. Если такие средства контроля можно считать действенными, аудитор будет больше уверен в надежности информации и в результатах аналитических процедур.
Средства внутреннего контроля за информацией нефинансового характера могут быть проверены вместе со средствами внутреннего контроля, связанными с ведением бухгалтерского учета. Например, средства контроля за обработкой счетов за отгруженную продукцию могут одновременно предусматривать средства контроля за отражением процесса отгрузки отдельных ее единиц или партий. В данном случае аудитор может проверить средства контроля за отражением процесса отгрузки продукции одновременно с проверкой средств контроля за обработкой счетов [3, п. 15].
Применение аналитических процедур как общей обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности могут помочь аудитору сделать общий вывод о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемого лица подготовлена надлежащим образом [10, c. 118].
К примеру, в предыдущей главе были затронуты перекрестные проверки. Перекрестная проверка корреспондирующих показателей отчетности обычно включает в себя процедуры проверки корректности представления информации в различных разделах и видах отчетности, а также выявление проблемных участков учета, нетипичных операций, критических периодов. Следует учитывать, что в ходе такой проверки аудитору необходимо рассматривать не только бухгалтерскую отчетность аудируемого лица, но и отчетность, подаваемую в регулирующие органы.
Наличие ошибок, обнаруженных в ходе перекрестной проверки, свидетельствует как минимум об общей слабости клиента в области контроля подготовки финансовой отчетности, а выявление в ходе анализа направленного характера искажений может указывать на риск в отношении недобросовестного подхода к составлению финансовой отчетности [15, c. 74].
При применении аналитических процедур при планировании аудита, можно также выявить ряд ошибок, а возможно и недобросовестных действий при проведении экспресс-анализа финансовой отчетности. Здесь могут встретиться арифметические ошибки, неправильное заполнение реквизитов и соответственно недействительность документа. Аудитору также необходимо проверить взаимоувязку показателей форм отчетности. Выявленные несоответствия могут указывать как на арифметические ошибки, так и на неправильное понимание нормативных актов.
Сочетание горизонтального и вертикального анализа финансовой отчетности позволит выявить тенденцию изменения показателей отчетности, что, в свою очередь, позволяет выявить зоны риска по тем статьям, где наблюдаются значительные разрывы или неожиданные колебания. Необычные колебания – это неожиданные значительные расхождения между не подвергшимися аудиту финансовыми данными за текущий год и другими данными, с которыми они сравниваются. Это те случаи, когда значительные расхождения данных не ожидаются, но имеют место, и когда значительные расхождения ожидаются, но не имеют места. В любом случае одна из вероятных причин необычных колебаний - это ошибка или неточность в учете. Таким образом, если необычное колебание велико, то аудитор должен установить его причину и удостовериться, что это обоснованное экономическое событие, а не ошибка или неправильность в отчетности. Этот аспект аналитических процедур часто называют направлением внимания, поскольку они направляют исследователя на осуществление более детальных процедур в тех специфических сферах аудита, где могут быть найдены ошибки или неточности [17, c. 1].
Применение аналитических процедур подразумевает также расчет коэффициентов ликвидности, платежеспособности, показателей финансовой устойчивости предприятия. В целом, данные расчеты направлены на получение выводов о жизнеспособности аудируемого лица и оценку применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица. Поводом для сомнений применимости такого допущения могут стать различные основания, которые могут быть подкреплены определенными расчетами, в том числе с применением аналитических методов, а именно [17, c. 2]:
1) Отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных законодательством требований в отношении чистых активов;
2) Существенные отклонения значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение экономического субъекта, от нормальных значений;
3) Значительные убытки от основной деятельности;
4) Неспособность погашать кредиторскую задолженность в положенные сроки.
Применение простых количественных процедур также действенно в ходе аудита. Исследование наиболее важных сфер (в которых имеются резкие отклонения фактических показателей от плановых) может выявить свидетельства потенциальных ошибок (наоборот, их отсутствие может говорить о том, что ошибки маловероятны). Аналитические процедуры этого типа широко практикуются, например, при аудите государственных предприятий. При этом необходимо учитывать два момента: насколько можно доверять прогнозам аудируемого лица (для этого аудитор беседует о процедурах составления прогнозов с персоналом клиента) и какова вероятность того, что текущая финансовая информация была изменена персоналом аудируемого лица в соответствии с прогнозными расчетами (для сведения этой вероятности к минимуму аудитор оценивает риск контроля и проводит детальное тестирование фактических данных) [17, c. 2].
При сравнении показателей отчетного периода с показателями предыдущих периодов резкие колебания должны привлечь внимание аудитора, поскольку они могут быть связаны с изменением экономических условий или с погрешностями финансовой отчетности.
Также применяется сравнение фактических финансовых показателей с определенными аудитором прогнозными показателями, когда аудитор строит предполагаемый баланс для сопоставления его с фактическим; суть этой процедуры состоит в том, что аудитор сравнивает сальдо счета с другими остатками или счетом прибылей и убытков либо строит свои предположения на основе сложившихся тенденций.
При сравнении показателей проверяемого экономического субъекта со среднеотраслевыми данными значительные отклонения должны быть изучены аудитором, однако необходимо учитывать различия в учетной политике предприятий, экономических условиях и возможной специфичности продукции, выпускаемой отдельными предприятиями; в некоторых случаях целесообразно произвести сравнение с показателями предприятия-аналога [17, c. 3].
После отбора и проверки элементов, но до составления окончательного вывода по результатам выборочного исследования аудитор должен изучить каждое выявленное отклонение (ошибку). При этом необходимо выяснить [11, c. 189]:
- чем обусловлено данное отклонение: изъянами в системе внутреннего контроля, неправильным пониманием персоналом нормативных актов, беспечностью, умышленным искажением;
- является ли данное отклонение случайным или систематическим, т. е. присущим всем документам, операциям (например, в результате неправильного понимания бухгалтером требований законодательства);