2. Использование аналитических процедур на различных стадиях аудита
Аналитические процедуры могут применяться на протяжении всей проверки, поэтому конкретные цели их применения зависят от того, на какой стадии аудита они осуществляются.
На стадии предварительного планирования до заключения договора на проведение аудиторской проверки аналитическая процедура заключается в экспресс-анализе отчетности проверяемой организации, цель которого выявить необычные суммы для конкретных статей отчетности, нетипичные соотношения между ними, изучение статей отчетности в динамике, расчет основных финансовых показателей, которые дают возможность оценить финансовое положение предприятия и заключение о возможности предприятия продолжить работу в будущем. Для экспресс-анализа российских организаций, как правило, применяются две группы показателей: стоимость чистых активов и коэффициент удовлетворительной структуры баланса. Общий экспресс-анализ должен служить руководством для составления плана аудиторской проверки и для осуществления ее программы [6, c. 415].
1. На этапе планирования аналитические процедуры применяются для понимания деятельности аудируемого лица, выявления потенциальных критических областей аудита и более точного определения уровня аудиторского риска.
Основная цель применения аналитических процедур на стадии планирования – предварительное диагностирование наличия или отсутствия данных бухгалтерской отчетности о тех фактах хозяйственной деятельности, которые определяют область потенциального риска и требуют особого внимания со стороны аудитора. Аналитические процедуры позволяют определить особенности бизнеса, выявить факты деятельности, в результате которых может быть искажена бухгалтерская отчетность, что, в свою очередь, будет сокращать число детальных аудиторских процедур, даст общую оценку положения экономического субъекта и перспектив непрерывности его деятельности [6, c. 416].
На этапе планирования в целях вынесения предварительного суждения о степени надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации, применяются аналитические процедуры преимущественно качественного характера, позволяющие оценивать [15, c. 73]:
- соответствие систем контроля специфике и масштабам деятельности;
- адекватность организационной структуры с учетом размера и степени сложности бизнеса аудируемого лица;
- состояние кадровой политики;
- уровень организационной структуры бухгалтерской службы;
- правомерность применения той или иной системы налогообложения;
- технические и методические аспекты ведения бухгалтерского учета и порядка составления бухгалтерской отчетности.
Наряду с качественными аналитическими процедурами для оценки отдельных средств контроля могут быть использованы количественные. Например, определение удельного веса сомнительной дебиторской задолженности в ее общем объеме, установление соотношения дебиторской и кредиторской задолженности могут служить характеристиками состояния расчетов с дебиторами и кредиторами [15, c. 73].
Аналитические процедуры, используемые как процедуры оценки рисков, позволяют сформировать ожидания (оценки аудитора) в отношении существования определенных взаимозависимостей. Оценку рисков существенных искажений аудитор проводит, исходя из этих ожиданий и основываясь на их сравнении с зафиксированными цифрами с целью выявления необычных и неожиданных результатов. Но поскольку на стадии планирования в аналитических процедурах используются высокоагрегированные данные, результаты таких процедур дают только первоначальное представление о том, может ли иметь место существенное искажение [15, c. 73].
Основные аналитические процедуры на стадии планирования аудита связаны с анализом собственно финансовой отчетности клиента за рассматриваемый период. К ним относятся: анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов; перекрестная проверка корреспондирующих показателей отчетности.
В ходе анализа временных изменений в показателях и коэффициентах, как правило, используется упорядоченный подход к рассмотрению отчетности, выявляются и описываются соотношения для финансовых данных и в итоге формируется понимание того, какие вопросы следует изучать с точки зрения выявленных закономерностей. Под упорядоченным подходом обычно понимается сочетание применение аудитором методов горизонтального и вертикального анализа финансовой отчетности. Например, аудитор может расположить приведенную финансовую информацию (вертикальный анализ) в традиционном формате – за предыдущий год (проаудированную) и за текущий год (непроаудированную) вместе с расчетами, показывающими изменения, происходившие от года к году (горизонтальный анализ) [7, c. 223].
Приведенная финансовая отчетность – это отчетность, абсолютные числовые значения в которой заменены процентами, показывающими долю данной статьи в итоговом показателе.
Соотношения между элементами финансовой отчетности могут рассматриваться аудитором либо как изменения долей статей отчетности в итоговом показателе, либо как изменение значений тех или иных финансовых коэффициентов.
Наиболее часто на стадии планирования применяются расчеты коэффициентов ликвидности, платежеспособности, рентабельности и оборачиваемости и их сравнение со значениями за предыдущий период или среднеотраслевыми значениями. В последнее время, особенно при аудите отчетности по МСФО, используются также показатели, характеризующие покрытие затрат организации за счет прибыли и порождаемых ею денежных потоков, например [15, c. 74]:
- коэффициент покрытия процентов – это отношение прибыли до налогообложения к затратам на выплату процентов. Чем выше данный показатель, тем больше гарантия оплаты процентных платежей за счет прибыли, т.е. собственных средств организации;
- коэффициент покрытия постоянных затрат – это отношение прибыли до выплаты процентов, налогов, амортизационных платежей к постоянным денежным затратам (на выплату процентов и обслуживание иных фиксированных обязательств). Чем выше данный показатель, тем больше гарантия оплаты постоянных денежных затрат за счет денежных потоков организации (выручки и иных доходов).
Таким образом, на стадии планирования аналитические процедуры помогают составить наиболее объективный план, который, с одной стороны, позволяет аудитору обрести разумную уверенность при высказывании мнения о достоверности и полноте представления отчетности, а с другой стороны, обеспечивает рациональную организацию аудиторской деятельности, снижая ее трудоемкость и срок выполнения аудиторской проверки [4, c. 186].
Также необходимо помнить, что при проведении аналитических процедур должен учитываться риск аналитического рассмотрения в составе риска необнаружения. Он определяется на этапе планирования и также зависит от квалификации аудиторов, выходящих в состав группы.
2. В ходе аудиторской проверки аналитические процедуры могут применяться наряду с другими аудиторскими процедурами и являются одним из способов сокращения объема аудиторских процедур. Так, если аудитор уже проверял организацию на протяжении нескольких лет и ему известно, что на протяжении всего периода она имела стабильные результаты финансово-хозяйственной деятельности, то появляется возможность анализировать итоговые показатели, а не подробно изучать первичные документы. Кроме того, в ходе проверки аналитические процедур применяют в отношении некоторых мелких затрат: канцелярских расходов, телефонных разговоров, вероятности искажения данных о которых находятся на низком уровне. Если в результате применения аналитических процедур не выявлено необычных отклонений от ожидаемых результатов, то можно предположить, что в этом сегменте аудита существенных ошибок нет, и применять детальные процедуры по существу нет необходимости. Это позволяет сократить объем выборки [4, c. 186]. На порядок применения аналитических процедур в ходе основного этапа аудита оказывают влияние следующие факторы [8, c. 352]:
а) цели выполнения аналитических процедур, и степень, в которой можно полагаться на их результаты;
б) особенности аудируемого лица
в) наличие информации финансового (сметы, прогнозы) и нефинансового характера;
г) достоверность имеющейся информации.Аудитору рекомендуется проверить, с достаточной ли тщательностью подготовлены работниками аудируемого лица сметные и прогнозные данные;
е) источник имеющейся информации (например, независимые источникиобычно более надежны и дают более объективную информацию, чем внутренние источники);
з) знания, полученные аудитором во время предыдущих аудитов;
и) понимание аудитором типичных проблем аудируемого лица, которые служили причиной для замечаний и внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность и др.
3. На завершающем этапе проверки аналитические процедуры применяются [9, c. 112]:
1) для выявления возможных погрешностей аудита, т.е. для окончательной проверки наличия в отчетности существенных искажений или других финансовых проблем;
2) для оценки применимости допущения непрерывности деятельности организации при подготовке отчетности аудируемого лица и на ближайшую перспективу.
Для реализации первого аспекта аналитические процедуры заключаются в обзорной проверке финансовой информации. Выводы, сделанные по результатам таких процедур, должны подтвердить выводы, сделанные во время проверки отдельных статей финансовой отчетности. В том случае, если на основании проведенных аудиторских процедур у аудитора возникают сомнения в реализации принципа непрерывности функционирования, он должен сделать запрос руководству аудируемого лица, чтобы получить ответ на вопрос, какие меры будут приняты в будущем для поддержания финансового состояния предприятия [4, c. 186].