е) источник имеющейся информации (например, источники, не зависимые от аудируемого лица, обычно более надежны и дают более объективную информацию, чем внутренние источники);
ж) сопоставимость имеющейся информации (например, может оказаться необходимым дополнить и детализировать данные по отрасли в целом, чтобы их можно было сравнить с данными аудируемого лица, производящего либо продающего специализированную продукцию);
з) знания, полученные аудитором во время предыдущих аудитов, а также понимание аудитором типичных проблем аудируемого лица, которые служили причиной для замечаний и внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Процесс выполнения аналитических процедур состоит из следующих этапов:
1) Определение цели;
2) Выбор вида;
3) Выполнение;
4) Анализ результатов.
Прежде чем использовать результаты применения аналитических процедур в качестве аудиторских доказательств, необходимо оценить их надежность. Степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур зависит [12, c. 289]:
- от существенности рассматриваемых счетов бухгалтерского учета и частей финансовой отчетности;
- других аудиторских процедур, направленных на достижение тех же целей;
- точности, с которой могут предполагаться результаты аналитических процедур;
- оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля.
Аудитор будет уверен в надежности информации и результатах аналитических процедур в большей степени, если средства внутреннего контроля аудируемого лица за подготовкой информации, используемой при аналитических процедурах, можно считать действенными. Если вследствие применения аналитических процедур будут выявлены отклонения от ожидаемых закономерностей или взаимосвязи, противоречащие другой информации, либо отличающиеся от предполагаемых величин, то аудитор должен исследовать такие расхождения, получить по ним объяснения руководства аудируемого лица и соответствующие аудиторские доказательства. Изучения выявленных отклонений начинают с запросов, представленных руководству аудируемого лица. Полученные ответы на запрос оценивают на предмет достоверности. При необходимости также применяют другие аудиторские процедуры [12, c. 390].
Что касается нормативного регулирования данного вопроса в России и за рубежом, то можно сравнить структуру ФП(С)АД № 20 и МСА 520. Ниже приведено данное сравнение, позволяющее представить последовательность и логику применения анализа в аудите [16, c. 18]:
Таблица 2. Структура ФП(С)АД №20 и МСА 520
| ФП(С)АД № 20 «Аналитические процедуры» | МСА 520 «Аналитические процедуры» | |
| 1 | 2 | |
| Введение (ссылка на МСА; этапы аудита, на которых применяются | Введение (этапы аудита, на которых применяются аналитические процедуры; определение аналитических | |
| аналитические процедуры) | процедур) | |
| 2. Сущность и цели аналитических процедур | 2. Характер (сущность) и цели аналитических процедур | |
| 3. Аналитические процедуры при планировании аудита | 3. Аналитические процедуры как процедуры оценки риска | |
| 4. Аналитические процедуры как разновидность аудиторских процедур проверки по существу | 4. Аналитические процедуры как аудиторские процедуры проверки по существу: - применимость использования аналитических процедур по существу в отношении утверждений; - надежность данных; - точность ожиданий; - сумма отклонений отраженных в учете сумм от допустимых ожидаемых величин | |
| 5. Аналитические процедуры как общая обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности | 5. Аналитические процедуры в общем обзоре в конце аудита | |
| 6. Надежность аналитических процедур | --- | |
| 7. Действия аудитора при отклонении от ожидаемых закономерностей | 6. Исследование необычных обстоятельств | |
При использовании аналитических процедур в ходе аудита аудитор осуществляет анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, изучает связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией, а также причины возможных отклонений. Классификация способов применения аналитических процедур (в соответствии с разделом 2 ФП(С)АД №20 и МСА 520) отражена в таблице 3. Выбор процедур, способов и уровня их применения является предметом профессионального суждения аудитора.
Таблица 3. Классификация способов применения аналитических процедур [16, c. 19]
| Критерий сравнения | Виды сравниваемой информации |
| 1 | 2 |
| Сравнение финансовой и другой информации об аудируемом лице | С сопоставимой информацией за предыдущие периоды |
| С ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица, например сметами или прогнозами, а также предположениями аудитора | |
| С информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность | |
| Рассмотрение взаимосвязей | Между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта аудируемого лица |
| Между финансовой информацией и другой информацией | |
| Способ анализа | Простое сравнение |
| Комплексный анализ с применением сложных статистических методов | |
| Степень агрегирования анализируемой информации | Консолидированная финансовая отчетность |
| Финансовая отчетность дочерних организаций, подразделений или сегментов | |
| Отдельные элементы финансовой информации | |
| Этапы аудита, на которых используются аналитические процедуры | Планирование аудитором характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур (оценка аудиторского риска) |
| Проведение аудиторских (аналитических) процедур проверки по существу, когда их применение может быть более эффективным, чем проведение детальных тестов операций и остатков по счетам бухгалтерского учета с целью снижения риска необнаружения в отношении конкретных предпосылок подготовки финансовой отчетности | |
| Общая обзорная проверка финансовой отчетности на завершающей стадии аудита |
Применение аналитических процедур основано на причинно-следственных связях между анализируемыми показателями; показатели могут быть как финансовыми, так и нефинансовыми. Кроме того, аналитические процедуры проводятся в отношении консолидированной отчетности, финансовой отчетности дочерних организаций, подразделений и сегментов и отдельных элементов финансовой информации [13,c. 314].
Как видно из приведенной выше таблицы, аналитические процедуры могут осуществляться разными способами. Наиболее часто применяются:
- неколичественные аналитические процедуры [4, c. 184];
- простые количественные аналитические процедуры (способ простого сравнения);
- сложные количественные аналитические процедуры (комплексный анализ с применением статистических методов, факторный анализ и др.).
Неколичественные аналитические процедуры основаны на применении общих знаний в области бухгалтерского учета или специфики деятельности организации, которые позволяют делать выводы о полноте, законности и точности счетов и взаимосвязей. Недостаток этих процедур – их субъективность. Они позволяют выявить только те статьи, в которых произошли значимые изменения.
Простые количественные аналитические процедуры применяются для установления взаимосвязей между счетами бухгалтерского учета. Основой таких процедур может быть анализ коэффициентов, трендов, вариационный анализ. К этому виду процедур относится экспресс-анализ и углубленный анализ бухгалтерской отчетности [4, c. 185].
Содержанием простых количественных процедур может быть:
- сравнение фактических значений показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными);
- сравнение с прогнозными значениями (определяемыми аудиторами);
- сравнение фактических значений показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов с нормативными значениями (установленных либо действующим законодательством, либо аудируемым лицом);
- сравнение со среднеотраслевыми значениями;
- сравнение с данными, не входящими в бухгалтерскую отчетность;
- анализ изменения фактических значений показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов и др.
К аналитическим процедурам, базой которых является метод сравнения, относится сравнение соотношения изменения отдельных показателей. Можно привести пример таких пар показателей: темпы роста реализации продукции и ее себестоимости; увеличение реализации продукции и изменение дебиторской задолженности; увеличение закупок материальных запасов и кредиторской задолженности; рост запасов и рост объемов продаж; объем выполненных работ и заработной платы персонала,одновременно заработной платой персонала и численности работников предприятия. Большие разрывы в соотношении этих пар показателей предполагают, что аудитор должен обратить внимание на нетипичность таких разрывов [4, c. 185].
Сложные количественные аналитические процедуры основаны на использовании экономических статистических моделей применительно либо к остаткам по счетам, либо к переменным, которые служат причиной изменений остатков. Эти процедуры позволяют установить финансовые оперативные данные путем объединений внутренних экономических факторов и факторов внешней среды в единую формализованную модель. В основе этих процедур лежат методики статистического анализа, что позволяет получить точные и количественно определенные результаты. Но эти процедуры используют редко, так как их применение требует значительных затрат и специальных знаний, а также изучения большого объема данных в динамике [4, c. 186].