Изменились и положения БК РФ, касающиеся организации закупок продукции (работ, услуг) для государственных нужд. С исключением ст. 71 его положения приведены в полное соответствие с требованиями Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ, регламентирующего порядок размещения соответствующих заказов.
В связи с организацией начиная с 01.01.2008 перспективного планирования бюджетов на два последующих года в ст. 72 БК РФ были внесены изменения, позволяющие заключать государственные контракты на поставку продукции (работ, услуг) на срок более одного года, но в пределах выделенных учреждению лимитов бюджетных обязательств. Заключение государственных контрактов на более длительный срок должно быть обусловлено наличием долгосрочных государственных программ (например, утвержденной Президентом РФ государственной программы вооружения).
Деятельность бюджетного учреждения, осуществляемую не за счет бюджетного финансирования, а за счет иных источников, принято называть внебюджетной деятельностью. Сюда относится коммерческая или приносящая доход деятельность, деятельность за счет средств целевого финансирования и безвозмездных поступлений. Доля внебюджетной деятельности постоянно растет, поскольку внебюджетные средства являются дополнительным источником финансирования бюджетных учреждений. Вопросы приобретения и реализации нефинансовых и финансовых активов, начисления заработной платы, приобретения услуг в рамках приносящей доход деятельности подробно освещаются на страницах нашего журнала. Однако мы сочли необходимым привести общую схему корреспонденции счетов по отражению выручки, формированию себестоимости и финансового результата по приносящей доход деятельности в отдельной статье с целью создания полной картины учета платных услуг.
Учет операций по приносящей доход деятельности в соответствии с Инструкцией N 25н *(1) имеет свои особенности. Во-первых, операции по такой деятельности отражаются в бюджетном учете обособленно, а именно с применением кода "2" в 18-м разряде счета.
Во-вторых, все операции по расчетам с поставщиками и подрядчиками, а также с покупателями отражаются в учете с применением счета 2 201 01 000 "Денежные средства учреждения на банковских счетах" независимо от того, где открыт лицевой счет для учета средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности - в кредитной организации или органе федерального казначейства. Счет 304 05 000 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов" при отражении операций в рамках приносящей доход деятельности не используется.
В-третьих, все расходы (затраты) учреждения по приносящей доход деятельности собираются на счете 2 106 04 340 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)" без применения аналитических счетов счета 401 01 200 "Расходы учреждения".
И последняя особенность связана с отражением операций по санкционированию расходов. Поскольку счета раздела 5 "Санкционирование расходов бюджетов" Инструкции N 25н предназначены только для учета сумм бюджетных обязательств и бюджетных ассигнований, они не применяются при отражении операций, осуществляемых в рамках приносящей доход деятельности.
В соответствии с п. 216, 217 Инструкции N 25н признание доходов в бюджетном учете осуществляется по методу начисления и отражается по кредиту счетов аналитических счета 401 01 000 "Доходы" учреждения и дебету аналитических счетов счета 300 00 000 "Обязательства". Таким образом, при отражении выручки в бюджетном учете появляются доходы и дебиторская задолженность. При отражении выручки от реализации продукции, работ, услуг применяется счет 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг". При отражении доходов будущих периодов по договорам, предусматривающим отличающийся от общего порядка переход права собственности, применяется счет 2 401 04 130 "Доходы будущих периодов от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг". Этот счет используют при отражении операций по сданным заказчику отдельным этапам выполненных работ.
Затраты по приносящей доход деятельности собираются по дебету счета 2 106 04 340. Учет затрат по соответствующим статьям бюджетной классификации обеспечивается ведением аналитического учета в разрезе видов (кодов) затрат по каждому виду производимой продукции, оказываемой услуге или выполняемой работе. Аналитический учет ведется в Многографной карточке. Таким образом, в бюджетном учете формируется фактическая себестоимость готовой продукции, работ, услуг в разрезе статей ЭКР.
Корреспонденция счетов при отражении расходов по изготовлению готовой продукции в учреждениях та же, что и при оказании ими услуг. Различие в том, что готовую продукцию, прошедшую все стадии изготовления, необходимо поставить на бюджетный учет. Все затраты, собранные на счете 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)", нужно списать в дебет счета 2 105 07 340 "Увеличение стоимости готовой продукции". Это проводка по оприходованию готовой продукции на склад. Затем фактическая стоимость реализованной продукции списывается на доходы от рыночных продаж.
В результате списания в течение налогового периода (года) в кредит счета 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг" сумм доходов, полученных от оказания платных услуг, реализации готовой продукции, а в дебет - расходов, связанных с осуществлением этих услуг и производством продукции, на данном счете формируется финансовый результат учреждения по предпринимательской деятельности, который в конце года подлежит списанию в дебет или кредит счета 2 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов". В итоге происходит закрытие счетов, применяемых для отражения операций учреждения, связанных с осуществлением деятельности, приносящей доход.
В системе сложных налоговых взаимоотношений бюджетных учреждений с государством и местными органами управления одно из основных мест принадлежит налогу на прибыль от их предпринимательской деятельности. И это, прежде всего, потому, что размеры прибыли, остающейся у учреждений после уплаты из нее налога, оказывают самое существенное влияние на их финансовые возможности.
Увеличение прибыли и сокращение налоговой нагрузки позволяют бюджетным учреждениям улучшить социальные условия их работников, производить закупку недостающих медикаментов, технических и других средств. А снижение указанной прибыли неизбежно приведет к обратным результатам.
Прибыль, облагаемая налогом (на прибыль организаций), формируется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с коммерческой деятельностью.
Доходами в соответствии с Налоговым кодексом РФ является экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Величина доходов определяется исходя из цен сделки. При получении доходов в натуральной форме их сумма определяется исходя из рыночных цен.
Доходы, получаемые коммерческими организациями и бюджетными учреждениями от их предпринимательской деятельности, делятся на доходы, полученные от реализации товаров, работ и услуг, и внереализационные доходы.
При определении доходов от реализации из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров, работ и услуг. К таким налогам относятся акцизы по подакцизным товарам и налог на добавленную стоимость. Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров, работ и услуг как собственного производства, так и ранее приобретенных товаров.
С 1 января 2002 г. в соответствии с Налоговым кодексом РФ в составе доходов от реализации отражается выручка от реализации "имущественных прав". Это понятие введено в соответствии с имеющимися требованиями Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ). Согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права.
К имущественным правам относится право требования, определенное ст. 382 ГК РФ, в частности право требования уплаты дебиторской задолженности.
Пунктом 4 ст. 454 ГК РФ предусмотрено, что к продаже имущественных прав применяются общие положения о купле-продаже, если иное не вытекает из содержания характера этих прав.
Другой группой доходов бюджетного учреждения от предпринимательской деятельности являются внереализационные доходы. У бюджетных учреждений внереализационные доходы возникают в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим обязательствам, безвозмездно полученного имущества, стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, положительной разницы, полученной, в частности, по средствам, поступившим на валютные счета в банках в виде грантов, целевых поступлений, пожертвований, средств, поступивших в рамках благотворительной деятельности, а также безвозмездной помощи в иностранной валюте и натуральном выражении.
Приведенный далеко не полный перечень внереализационных доходов имеется как у коммерческих, так и бюджетных организаций, но в бюджетной сфере эти доходы имеют особенно большое значение. Наряду с этим в состав внереализационных доходов бюджетных учреждений включаются средства, которые совсем не связаны с их предпринимательской деятельностью, но они подлежат налогообложению.