• требования законодательства.
После достижения полного понимания сути аудита между аудитором и проверяемой организацией заключается договор возмездного оказания услуг в соответствии с требованиями гл. 39 ГК РФ.
Специальные условия договора возмездного оказания услуг (применительно к услугам по проведению аудита) предусмотрены в ПСАД «Согласование условий проведения аудита».
Договор на проведение аудиторской проверки — официальный документ, который регламентирует взаимоотношения аудитора с клиентом. При его составлении нужно четко уяснить желание клиента и помочь ему правильно сформулировать заказ. От правильного и четкого составления договора во многом зависит качество и бесконфликтность проведения аудиторской проверки.
Как показывает опыт, клиент часто приглашает аудитора, когда его работа по учету не завершена, в результате не все документы предоставляются аудитору в нужные сроки, что осложняет и тормозит проверку. В результате аудитор не укладывается в отведенный ему для проверки срок. Поэтому в договоре следует определить сроки предоставления документов, оговорить возможность отказа от выдачи заключения в случае непредставления необходимых для проверки документов или изменение времени проведения проверки с соответствующим изменением оплаты.
В разделе об условиях оказания услуг могут быть указаны: цель оказания услуг; объект аудита; этапы проведения проверки (поквартально, по полугодиям, по результатам работы за год); сроки проведения проверки (начало, окончание); ссылки на законодательные и нормативные акты, федеральные и внутрифирменные стандарты, на основании которых будет проводиться аудит; документы, составляемые аудитором по результатам проверки (письменная информация — отчет, аудиторское заключение), порядок и сроки их передачи заказчику.
При отражении в договоре прав и обязанностей сторон следует учитывать требования Федерального закона «Об аудиторской деятельности». Договором могут быть предоставлены аудитору и клиенту другие права, если они не противоречат российскому законодательству. То же самое можно сказать и об обязанностях аудиторов и клиентов.
2. Планирование аудиторской проверки. Общий план и программа аудита
Планирование аудита — один из обязательных этапов аудита; на этом этапе определяются стратегия и тактика аудита, объем аудиторской проверки, составляется общий план аудита, разрабатываются программы и конкретные аудиторские процедуры.
Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были идентифицированы потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать эту работу.
Планирование аудиторской проверки производится в три этапа:
1) предварительное планирование; производится на этапе выбора клиента; по результатам этой работы аудиторская проверка может вообще не состояться, если обнаружится высокий уровень неотъемлемого риска;
2) разработка общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита;
3) составление программы аудита, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур.
Процесс планирования достаточно трудоемок, его 2-й и 3-й этапы могут занимать до 30% времени, затраченного на аудит.
Поэтому время на его проведение должно предусматриваться бюджетом работ. При планировании аудита аудитор должен сделать необходимые запросы руководству аудируемого лица, цель которых:
• понять, как руководство оценивает риск существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий или ошибки, а также выяснить особенности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
• получить представление о том, как организована система бухгалтерского учета и внутреннего контроля для предотвращения и нахождения ошибок;
• определить, известно ли руководству аудируемого лица о недобросовестных действиях, оказавших отрицательное влияние на аудируемое лицо, или об имеющихся подозрениях в совершении недобросовестных действий, возникших в результате служебного расследования, проведенного до начала аудита;
• определить, были ли руководством аудируемого лица в отчетном периоде обнаружены существенные ошибки. Наряду с этим аудитор должен решить, существуют ли вопросы, которые следует обсудить с представителями собственника, например:
• характер, объем и периодичность оценки руководством аудируемого лица имеющейся системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля по предотвращению и обнаружению недобросовестных действий и ошибок, а также риска искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• ненадлежащее реагирование руководства аудируемого лица на существенные недостатки средств внутреннего контроля, обнаруженные во время проведения предыдущего аудита;
• оценка аудитором надежности контрольной среды аудируемого лица, включая вопросы компетентности и порядочности руководства аудируемого лица;
• влияние указанных вопросов на общий подход к проведению аудита и его объем, включая дополнительные процедуры, которые могут потребоваться аудитору.
В ходе аудита общий его план и программа должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с изменением обстоятельств или появлением неожиданных результатов, полученных в ходе выполнения аудиторских процедур.
Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.
Общий план аудита. Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки.
Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита.
Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.
При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:
1) деятельность аудируемого лица, в том числе
• общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;
• особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;
• общий уровень компетентности руководства;
2) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе
• учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;
• влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
• планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;
3) риск и существенность, в том числе
• ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;
• установление уровней существенности для аудита;
• возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или недобросовестных действий;
• выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например при подготовке оценочных показателей;
4) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе
• относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;
• влияние на аудит наличия и специфических особенностей компьютерной системы ведения учета;
• существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;
5) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе
• привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;
• привлечение экспертов;
• число территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;
• численность и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;
6) прочие аспекты, в том числе
• возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под сомнением;
• обстоятельства, требующие особого внимания, например существование аффилированных лиц;
• особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;
• срок работы сотрудников аудитора, их участие в оказании аудируемому лицу сопутствующих услуг;
• форма и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.
Примерное содержание общего плана аудита содержится в ПСАД «Планирование аудита». На практике общий план аудита, как правило, включает в себя следующие разделы:
1) вводную часть, в которой отражаются общие параметры проверки по срокам проведения, составу аудиторской группы, существенности и аудиторским рискам;
2) организационный план проверки, в котором отражается календарный план — график мероприятий по организации и проведению проверки;
3) план аудита по объектам и исполнителям, в котором планируемые виды работ закрепляются за конкретными исполнителями и по срокам их проведения.