Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". Сформированная первоначальная стоимость объекта основных средств, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".
В рассматриваемой ситуации неправильное принятие к учету компьютера обнаружено организацией в январе 2009 г., до утверждения бухгалтерской отчетности за 2008 г. Следовательно, организация может внести исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность в декабре 2008 г. (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н).
В декабре 2008 г. в учете организации следует составить записи:
Дебет 41, Кредит 60 - 60 000 руб. - сторнировано принятие компьютера к учету в составе товаров,
Дебет 44, Кредит 60 - 2000 руб. - сторнирована стоимость услуг по техническому контролю и установке компьютера,
Дебет 08, Кредит 60 - 62 000 руб. (60 000 + 2000) - сформирована первоначальная стоимость объекта основных средств,
Дебет 01, Кредит 08 - 62 000 руб. - отражен ввод компьютера в эксплуатацию в июле 2008 г.
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01). Таким образом, в 2008 г. организация была вправе учесть в составе расходов амортизацию, начисленную с августа по декабрь включительно в сумме 5167 руб. (62 000 руб. / 5 лет / 12 мес. x 5 мес.). Указанная сумма амортизации является расходом по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99) и отражается в данном случае по дебету счета 44 в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств".
В целях налогообложения прибыли суммы начисленной амортизации учитываются в составе расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Правила начисления амортизации установлены ст. 259 НК РФ. Поскольку в рассматриваемой ситуации отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года, а ошибка выявлена в январе 2009 г., т.е. до сдачи налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 г. (п. 4 ст. 289 НК РФ), организация не завысила налоговую базу по налогу на прибыль в связи с несвоевременным начислением амортизации. Вследствие неправильного отражения на счете 41 приобретенного компьютера, фактически используемого в качестве основного средства, организацией была занижена налоговая база по налогу на имущество организаций, исчисленная в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ и отраженная в налоговом расчете по авансовым платежам по налогу за 9 месяцев 2008 г.
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Поскольку в рассматриваемой ситуации период совершения ошибки известен, организация, в соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ, представляет в налоговый орган уточненный налоговый расчет по авансовым платежам по налогу на имущество за 9 месяцев 2008 г., отражает записью декабря 2008 г. в бухгалтерском учете доначисление авансового платежа по налогу на имущество, а также начисляет и уплачивает сумму пени.
Организация может признать расход по уплате налога на имущество в составе прочих операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (далее - МПЗ).
Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств создается организацией в целях равномерного включения указанных расходов в издержки производства или обращения отчетного периода (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Порядок создания резерва в бухгалтерском учете регулируется п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. В частности, решение об образовании резерва расходов на ремонт основных средств принимается с учетом данных о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств и сметы на проведение ремонтов.
В примере 2 организация отремонтировала факс, относящийся в соответствии с названными критериями к объектам основных средств, но в силу абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 (первоначальная стоимость актива не превышает лимит, установленный учетной политикой организации) отраженный в составе МПЗ, т.е. при принятии к учету принтера организация руководствовалась нормами ПБУ 5/01. Согласно этим нормам расходы на ремонт факса не могут быть списаны за счет созданного в бухгалтерском учете резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, а должны учитываться в общеустановленном порядке.
Расходы на ремонт для целей бухгалтерского учета являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99). В связи с этим следовало составить записи:
Дебет 26, Кредит 60 - 1500 руб. - отражена стоимость услуг по ремонту,
Дебет 19, Кредит 60 - 270 руб. - отражен НДС, предъявленный сторонней организацией. Сумма НДС, предъявленная сторонней организацией, принимается к вычету в общеустановленном порядке при наличии счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Создание и использование резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств в налоговом учете производится в порядке, установленном п. 2 ст. 324 НК РФ. Если налогоплательщик создает этот резерв, то сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ).
В налоговом учете факс относится к основным средствам (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ), т.е. фактические затраты на его ремонт должны быть списаны за счет суммы образованного резерва (п. 3 ст. 260 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации в налоговом учете величина резерва на ремонт основных средств формируется в том числе в отношении активов, которые в бухгалтерском учете учтены в составе МПЗ. Соответственно, фактические затраты на ремонт факса в налоговом учете признаются в составе расходов через отчисления в названный резерв. В бухгалтерском учете фактические затраты на ремонт факса учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности в периоде их осуществления.
Сумма резерва, формируемого в налоговом учете, превышает сумму резерва, создаваемого в бухгалтерском учете. По мере формирования резервов организация должна признать налогооблагаемую временную разницу в размере превышения суммы расходов, признаваемых в налоговом учете, над суммой расходов, признаваемых в бухгалтерском учете, т.е. в размере 1500 руб. Данной налогооблагаемой временной разнице соответствует отложенное налоговое обязательство, которое уменьшается в рассматриваемом случае при признании расхода в виде стоимости ремонта факса (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02). Отложенные налоговые обязательства следует отразить записью:
Дебет 77, Кредит 68 - 360 руб. (1500 x 24%).
Для документирования операций с основными средствами организация должна использовать формы первичной документации по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Для целей налогового учета основных средств организации могут использовать данные, содержащиеся в первичных учетных документах, а также в регистрах бухгалтерского учета. Для совмещения бухгалтерского и налогового учета можно ввести в утвержденные формы данные для налогового учета.
При поступлении основных средств в организацию создается приемочная комиссия, в которую входят руководитель, бухгалтер, а также лицо, ответственное за сохранность поступающего основного средства.
Если основное средство полностью готово к эксплуатации, то прием его к бухгалтерскому учету осуществляется на основе актов о приеме-передаче объекта основных средств по установленным унифицированным формам. По приобретенной мебели на первоначальную стоимость 297 000 руб. следовало составить акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме N ОС-1. В акт заносят, в частности, полное наименование объекта согласно технической документации, название организации-изготовителя, место приемки, первоначальную стоимость для целей бухгалтерского учета (при наличии соответствующей графы - и для целей налогового учета) на дату принятия, срок полезного использования, способ начисления амортизации и другие технические данные. После подписания акта приема-передачи он передается в бухгалтерию вместе со всей технической документацией и бухгалтерия ставит объект основных средств на учет.
Отсутствие составленного акта свидетельствует о неправомерном принятии объекта к учету по первоначальной стоимости. Эту ситуацию можно расценивать так, что объект не готов к эксплуатации.
Поскольку мебель не была передана в эксплуатацию, факт начисления амортизации с июля по декабрь в сумме 29 700 руб. (297 000 / 5 лет / 12 мес. x 6 мес.) документально не обоснован. Соответственно, расходы в сумме начисленной амортизации не могут быть признаны в бухгалтерском и налоговом учете.
Основным аналитическим регистром учета основных средств является инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6). Карточка составляется на каждый объект или группу основных средств при их постановке на учет в одной из следующих форм: