2. Сбор аудиторских доказательств: проверка оборотов, сальдо по счетам; аналитические процедуры; тестирование средств контроля.
3. Завершение аудита, т.е. формирование мнения аудитора и подготовка итоговых документов.
Порядок проведения аудита экспортных торговых операций проиллюстрируем на практическом примере на основе данных фирмы ЗАО "Ассоциированный Картографический Центр" (ЗАО "АКЦ"). ЗАО "АКЦ" занимается составлением и подготовкой к изданию карт и атласов. Среди контрагентов данной организации есть как иностранные поставщики, так и иностранные покупатели.
Порядок тестирования системы внутреннего контроля.
Методика аудита экспортных торговых операций в значительной мере зависит от состояния системы внутреннего (внутрихозяйственного) контроля аудируемого лица. Проверка системы внутреннего контроля осуществляется перед составлением плана и программы проверки экспортных торговых операций. Для этого прибегают, как правило, к опросу (письменному и устному) работников предприятия. Преимущественно проверяют работы, которые совсем не подвергались контролю либо мало контролировались бухгалтерией (или другой внутренней службы предприятия).
Для оценки системы внутреннего контроля целесообразно провести тестирование. Тесты средств контроля выполняются с целью получения аудиторских доказательств относительно эффективности:
a) структуры систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, то есть того, насколько хорошо они организованы с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений;
б) работоспособности средств внутреннего контроля в течение рассматриваемого периода.
Таблица 1
Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета экспортных операций по данным организации
| Тест | Да | Нет | Примечание |
| Внутренний контроль1. Существует ли на предприятии внутрифирменные стандарты документов (справки, отчеты), отслеживающие продвижение экспортного товара, его оплату и предназначенные для обмена данными внутри фирмы?2. Существует ли защита базы данных по экспортным контрактам?3. Существует ли ограниченный доступ лиц, работающих на фирме, к учетной информации по экспортным контрактам?5. Проводится ли в организации обмен документов по экспортным контрактам в электронном виде?6. Существует ли система контроля за авторизацией аналогов электронных подписей?7. Существую ли в организационной структуре предприятия службы, контролирующие продвижение экспортной продукции на всех этапах реализации?8. Соблюдаются ли определенные правила и условия хранения продукции:при транспортировкена складе? | ++++ | ++++ | Только первичные учетные документы.Вход в базу данных не защищен паролем.Доступ к информации имеют работники бухгалтерии и руководство.Обмен документов по экспортным контрактам в электронном виде проводиться в основном между службами бухгалтерии, маркетинга и сбыта.Служба сбыта отвечает за своевременность и полноту поставки экспортной продукции покупателю, но полного систематизированного контроля за экспортом на всех этапах реализации не осуществляет.Условия хранения на складе и при транспортировке соответствуют базисным условиям поставки, предусмотренных экспортными контрактами |
| Система бухгалтерского учета9. Экспортные контракты заключаются с постоянными контрагентами?10. Фирма имеет одноразовые экспортные контракты?11. Поставка экспортной продукции осуществляется:по прямым экспортным договорам;по посредническим договорам?12. Экспортные контракты совершаются через один обслуживающий банк?13. Ведется ли аналитический учет экспортной продукции по партиям в разрезе стран и контрагентов?14. Утверждено ли Учетной политикой организации Рабочий план счетов, в соответствии с которым к счету 43 "Готовая продукция" открыты субсчета:"ГП на экспорт";"ГП для реализации на внутреннем рынке"?15. Утверждено ли Учетной политикой организации Рабочий план счетов, в соответствии с которым к счету 45-1 "Товары отгруженные экспортные" открыты следующие субсчета:"Экспортные товары в пути ";"Экспортные товары в портах и на складах ";"Экспортные товары в пути за границей"?16. Утвержден ли Учетной политикой организации Рабочий план счетов, в соответствии с которым к счету 44-1 "Расходы на продажу по экспорту" открыты следующие субсчета:"Расходы на продажу по экспорту в рублях";"Расходы на продажу по экспорту в валюте";17. Предусмотрено ли ведение аналитического учета по счетам учета расчетов с покупателями в разрезе видов задолженности, сроков ее возникновения?18. Предусмотрено ли Учетной политикой организации наличие положений, регламентирующих раздельный учет выручки от реализации товаров на экспорт и прочей реализации?19. Предусмотрено ли Учетной политикой наличие положений, устанавливающих порядок ведения раздельного учета затрат по видам деятельности, к которым применяются различные ставки по НДС?20. Ведется ли аналитический учет по счету 19 "НДС по приобретенным ценностям" в разрезе сумм НДС, относящихся к экспортной продукции?21. Организованная система бухгалтерского учета затрат на производство продукции позволяет определить на этапе производства, что производимая продукция будет реализована на экспорт (на территории РФ)? | +++++++ | +++++++ | Организация не имеет постоянных покупателей и заказчиков.В течение 2009 года организация заключала одноразовые экспортные договора на поставку продукции.Основная часть поставок продукции на экспорт в 2009 году осуществлялась по прямым экспортным договорам.Аналитики нетАналитики нетАналитики нет.Аналитики нет.Аналитический учет по счетам учета расчетов с покупателями ведется в разрезе вида валюты расчетов.Положения применяются с ограничениямиПоложения применяются с ограничениями либо |
Согласно представленным ответам работников службы бухгалтерии можно сделать вывод, что уровень систему внутреннего контроля за осуществлением экспортных торговых операций соответствует оценке "средний".
Подготовка и составление программы аудита являются заключительным этапом планирования аудита экспортных операций. Согласно Правилу (Стандарту) N 3 "Планирование аудита" программа аудита представляет собой детальную расшифровку действий аудитора и аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита.
План проведения аудита ЗАО "Ассоциированный Картографический Центр" представлен в Таблице 2.
Программа проведения аудита ЗАО "Ассоциированный Картографический Центр" представлена в Таблице 3.
План проведения аудита
Таблица 2.
Проверяемая организация ЗАО "Ассоциированный Картографический Центр". Количество человеко-часов 120. Руководитель аудиторской группы. Состав аудиторской группы. Планируемый аудиторский риск 5%. Планируемый уровень существенности 5%
| № п/п | Планируемые виды работ | Период проведения | Исполнитель | Ссылка на РД |
| 1. | Аудит учетной политики | Устав предприятия экспортный контракт, первичные документы и т.д. | ||
| 2. | Аудит учета себестоимости экспортируемой продукции (остатков незавершенного производства). | |||
| 3. | Аудит учета расчетов с покупателями экспортного товара. | |||
| 4. | Аудит учета операций по валютным счетам. | |||
| 5. | Аудит соблюдения организациями-экспортерами налогового законодательства. | |||
| 6. | Оценка применимости допущения принципа непрерывности деятельности организации. |
Программа аудита
Проверяемая организация ЗАО "Ассоциированный Картографический Центр".
Период аудита 2009 год. Количество человеко-часов 120
Руководитель аудиторской группы. Состав аудиторской группы
Планируемый аудиторский риск 5%.
Планируемый уровень существенности 5%
Таблица 3
| № п/п | Перечень аудиторских процедур по разделам аудита | Период проведения | Исполнитель | Рабочие документы | Примечание |
| 1. | Аудит учета себестоимости экспортируемой продукции (остатков незавершенного производства). | ||||
| РДЭ1.1 Проверка полноты и правильности формирования себестоимости экспортируемой продукции. | с 01.12.10 по 03.12.10 | Учетная политика, главная книга, журналы-ордера, ведомости, карточки счетов учета затрат на производство продукции. Производственные, материальные отчеты, наряды-заказы. Экспортные договоры. | При проверке используются формальный, арифметический, нормативно-правовой, экономический методы, метод обратного счета. | ||
| . | РДЭ1.2 Аудит формирования коммерческих расходов, списываемых на себестоимость экспортной продукции. | с 01.12.10 по 03.12.10 | Учетная политика. Экспортные торговые договоры. Карточки сч.44 "Коммерческие расходы", первичные документы, подтверждающие факт совершения расходов. | При проверке используются формальный, арифметический, нормативно-правовой, экономический методы, метод контрольного сличения. | |
| РДЭ 1.3 Проверка порядка определения сумм НДС, уплаченных по ТРУ, использованным при производстве продукции, предназначенной для реализации на экспорт (реализованной на экспорт продукции) | с 01.12.10 по 03.12.10 | Учетная политика, система аналитических счетов по сч. 19 "НДС оп приобретенным ценностям", журнал операций по сч. 19, специальные налоговые расчеты, бухгалтерские справки, книги покупок, счета-фактуры полученные. | При проверке используются нормативно-правовой и аналитические методы. | ||
| 2. | Аудит учета расчетов с покупателями экспортного товара. | ||||
| . | РДЭ 2.1 Аудит обоснованности и возникновения дебиторской задолженности. | с 01.12.10 по 02.12.10 | Экспортные договоры. Регистры бухгалтерского учета по сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками, сч.90 "Продажи". | При проверке применятся аналитический метод. | |
| РДЭ 2.2 Анализ положений экспортных договоров. | с 01.12.10 по 01.12.10 | При проверке применятся аналитический метод | |||
| РДЭ 2.3 Аудит полноты и своевременности отражения в учете выручки от реализации и переход права собственности на экспортируемый товар к покупателю. | с 01.12.10 по 02.12.10 | Журналы-ордера, ведомости, карточки сч.90 "Продажи", сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Экспортные договоры. ГТД, товаросопроводительные документы, накладные. | Применяются при проверке арифметический, нормативно-правовой, логический и формальный методы. | ||
| 3. | Аудит учета расчетов с комиссионерами (поверенными, агентами) по посредническим договорам. | ||||
| РДЭ 3.1 Проверка правильности отражения в учете отгруженного экспортного товара по посредническим договорам. | с 03.12.10 по 05.12.10 | Экспортные договоры, посреднические договоры. Отчеты посредников, выписки из валютного счета. Регистры бухгалтерского учета по счетам 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 90 "Выручка" | При проверке используются методы: формальный, нормативно-правовой, арифметический, аналитический. | ||
| РДЭ 3.2 Проверка полноты и своевременности отражения в учете данных комиссионного отчета (отчета поверенного, агента). | с 03.12.10 по 05.12.10 | ||||
| РДЭ 3.3 Аудит учета коммерческих расходов по реализации экспортного товара, понесенных посредником и подлежащих возмещению ему экспортером. | с 03.12.10 по 05.12.10 | ||||
| РДЭ 3.4 Аудит учета расчетов по комиссионному вознаграждению. | с 03.12.10 по 05.12.10 | ||||
| 4. | Аудит учета операций по валютным счетам. | ||||
| РДЭ 4.1 Проверка наличия договоров с банками на открытие валютных счетов. | с 01.12.10 по 02.12.10 | Договор с баками на открытие валютных счетов. Дополнительные соглашения. | При проверке используются формальный метод, нрмативно-правовой метод. | ||
| РДЭ 4.2 Проверка полноты банковских выписок, а также соответствия сумм по выпискам бака по валютному счету суммам, указанным в приложенных к ним первичных документах. | с 01.12.10 по 02.12.10 | Банковские выписки по валютным счетам, первичные документы, приложенные к банковским выпискам. | При проверке используются формальный метод, нрмативно-правовой, арифметический, встречный метод | ||
| РДЭ 4.3 Проверка правильности отражения в учете операций по покупке иностранной валюты. | с 02.12.10 по 03.12.10 | Регистры бухгалтерского учета по счету 52 "Валютный счет", банковские выписки по валютным счетам, курсы валют. | При проверке используются формальный метод, нрмативно-правовой, арифметический, встречный метод | ||
| РДЭ 4.4 Проверка своевременности предоставления экспортером в банк поручения на перечисление валютной выручки и правильности отражения в учете операций по продаже иностранной валюты. | с 02.12.10 по 03.12.10 | Платежные поручения, выписки банка по валютным счетам, регистры бухгалтерского учета по счету 52, счету 91 "Прочие доходы и расходы"курсы валют. | При проверке используются формальный метод, нрмативно-правовой, арифметический, встречный метод | ||
| РДЭ 4.5 Проверка обоснованности использования валютной выручки, оставшейся в распоряжении организации после обязательной продажи | с 03.12.10 по 04.12.10 | Платежные поручения, выписки банка по валютным счетам, регистры бухгалтерского учета по счету 52, курсы валют | При проверке используются формальный метод, нрмативно-правовой, арифметический, встречный метод | ||
| РДЭ 4.6 Проверка переоценки средств на валютных счетах и сумм задолженности, выраженной в иностранной валюте. | с 03.12.10 по 04.12.10 | Регистры бухгалтерского учета по счетам 52, 91, курсы валют, данные о дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте. | При проверке используются методы арифметический и контрольного сличения. | ||
| 5. | Аудит соблюдения организациями-экспортерами налогового законодательства. | ||||
| РДЭ 5.1 Проверка порядка подтверждения факта экспорта товара. | с 03.12.10 по 05.12.10 | Налоговые декларации по НДС, комплект документов, предусмотренный ст.165 НК РФ. | Используются правовой, арифметический и аналитический методы проверки. | ||
| РДЭ 5.2 Проверка порядка предъявления сумм НДС, относящийся к реализованной на экспорт продукции, к вычету. | с 04.12.10 по 05.12.10 | Налоговые декларации оп НДС, книга покупок, специальные налоговые расчеты, бухгалтерские справки. | При проверке используются: нормативно-правовой, арифметический и аналитический методы. | ||
| РДЭ 5.3 Проверка порядка заполнения налоговой декларации по НДС. | с 04.12.10 по 05.12.10 | Налоговые декларации по НДС, книги покупок (продаж), регистры бухгалтерского учета по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС". | При проверке используются формальный, встречный, нормативно-правовой методы. | ||
| 6. | Оценка применимости допущения принципа непрерывности деятельности организации | ||||
| РДЭ 6.1 Оценка эффективности экспортных операций | 05.12.10 | ||||
Завершающим этапом проведения аудиторской проверки является аудиторское заключение.