Согласно ст. 128, 138 ГК РФ исключительные права на объекты интеллектуальной деятельности являются интеллектуальной собственностью.
Налоговый кодекс РФ регулирует налогообложение операций с нематериальными активами.
Согласно ПБУ 14/2007 объект нематериальных активов появляется с приобретением прав и услуг, и, если он отвечает законодательным требованиям признания активов, становится долгосрочным (амортизируемым) активом. Поэтому затраты на приобретение (изготовление) нематериальных активов относятся к особому виду капитальных затрат. Они обобщаются в капитализируемую (первоначальную) стоимость, которая амортизируется как в бухгалтерском учете, так и при налогообложении прибыли. При этом нематериальные активы в налогообложении прибыли амортизируются независимо от стоимости за единицу нематериального объекта, и лишь для исключительных прав на программы для ЭВМ установлен лимит стоимости в пределах 20000 руб., при котором затраты на её приобретение уменьшают налогооблагаемую базу (п. 3 ст. 257, п. 126 ст. 264 гл. 25 НК РФ).
В п. 3 ПБУ 14/2007 регламентированы условия признания нематериальных активов в бухгалтерском учете. Пунктами 11-16 ПБУ 14/2007 регулируется порядок формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, принятых организациями из источников, отличных от создания и приобретения упомянутых активов собственными силами и средствами. Техника переоценки нематериальных активов и бухгалтерский учет её результатов регулируются ст. 17-22 ПБУ 14/2007.
1.4 Методика аудита нематериальных активов
Аудитор знакомится с основными положениями учетной политики организации, раскрывающими методологию учета нематериальных активов:
· способами начисления амортизационных отчислений (в целом или по каждому виду нематериальных активов);
· перечнями объектов нематериальных активов, по которым не производится начисление амортизации;
· утвержденными организацией формами первичных документов для учета нематериальных активов;
· сроками проведения инвентаризации нематериальных активов;
· документом по учету НМА;
· перечнем счетов и субсчетов, используемых для учета операций с нематериальными активами. Поскольку на практике операции с нематериальными активами на многих предприятиях бывают немногочисленными, аудиторские процедуры направлены, как правило, на сплошное изучение системы их учета. В ходе проверки операций с нематериальными активами аудиторы должны получить ответы на следующие вопросы:
· соответствует ли оценка НМА действующему законодательству;
· правильно ли организован документальный учет операций с НМА при их приобретении, оприходовании и выбытии;
· организован ли раздельный синтетический и аналитический учет НМА в организации;
· полно и своевременно ли отражены НМА в аналитическом учете;
· осуществляется ли инвентаризация НМА;
· осуществляется ли контроль за НМА со стороны руководства организации;
· правильно ли начисляется амортизация НМА в целях бухгалтерского и налогового учета;
· соответствует ли порядок организации бухгалтерского учета НМА типовому Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению и рабочему Плану счетов организации.
Как правило, для получения ответов на эти вопросы аудиторы проводят тестирование, по итогам которого определяется, как относится на практике администрация к организации учета и обеспечению сохранности и эффективной эксплуатации нематериальных активов на предприятии.
Особое внимание в ходе проверки должно уделяться правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов с учетом способа их поступления на предприятие. Варианты первоначальной оценки нематериальных активов в зависимости от способа их поступления на предприятие приведены в таблице 1.
Таблица 1 Формирование первоначальной стоимости нематериальной активов
| Способ поступления НМА на предприятие | Определение стоимости (оценка) | Источник информации |
| 1. Приобретение за плату у других организаций и лиц | Исходя из фактически произведенных затрат по приобретению и доведению нематериальных активов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях | Договоры, подтверждающие передачу прав собственности, факт её отчуждения и гарантии оплаты |
| 2. Безвозмездное получение | Исходя из рыночных цен или экспертным путем с привлечением профессионально оценщика | Договоры, подтверждающие передачу прав собственности, факт её отчуждения |
| 3. Создание юридическим лицом (самой организацией) | По стоимости изготовления | Договоры, подтверждающие плановые и фактические расходы |
| 4. Вклад в уставный капитал | По договоренности сторон, возможно с привлечением оценщика | Учредительный договор, документы, подтверждающие собственность и факт её отчуждения |
| 5. Отражение в бухгалтерской отчетности | По остаточной стоимости | Записи в регистрах бухгалтерского учета |
| 6. Приобретение нематериальных активов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами | Исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей) | Договор мены |
Методика отражения операций поступления нематериальных активов зависит от источника их поступления. При приобретении НМА за плату НДС отражается на счете 19-2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам» при условии, что налог выделен в первичных и расчетных документах и организацией получен счет-фактура.
Налоговые вычеты по НДС по приобретенным объектам нематериальных активов применяются при выполнении следующих условий:
1) имеются надлежащим образом оформленные счета-фактуры;
2) объект НМА принят к учету;
3) объект будет использоваться в производственных целях.
При выбытии объекта нематериальных активов аудитором проверяется порядок исчисления налога на добавленную стоимость.
Затраты, связанные с приобретением и созданием нематериальных активов, носят капитальный характер и до принятия этих объектов на учет отражаются на счете 08 «Капитальные вложения» как долгосрочные инвестиции. Приобретение существующего НМА возможно на основании: авторского договора об использовании произведения; лицензионного договора; договора о передаче «ноу-хау»; учредительного договора.
Создание нематериального актива осуществляется в рамках договора о создании произведения; договора о выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (договор на выполнение НИОКР); договора о создании (передаче) научно-технической продукции. Аудитору следует провести экономико-правовую экспертизу данных договоров. Аудитор осуществляет проверку документального оформления принятия объекта нематериальных активов к учету – составление акта приемки-передачи (акта приемки) и карточки учета нематериальных активов ф. № НМА-1 (правильность заполнения обязательных реквизитов, указание сока полезного использования, даты приема к учету (ввода в эксплуатацию), описание объекта; отражение первичных документов в регистрах бухгалтерского учета). После проверки юридического оформления договоров и первичных документов аудитор проводит арифметическую проверку первоначальной стоимости нематериальных активов.
Синтетический учет нематериальных активов осуществляется на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Синтетический учет нематериальных активов при журнально-ордерной форме ведется в журналах-ордерах № 10, 13 и в ведомости учета нематериальных активов № 17. Аналитический учет ведется пообъектно.
Проверяя порядок начисления и учета амортизации нематериальных активов, следует учитывать, что она относится на соответствующие счета учета затрат на производства по нормам, рассчитанным предприятием самостоятельно, исходя из срока полезного использования. Начисление амортизации по нематериальным активам (по которым начисляется износ) для целей бухгалтерского учета может производиться организацией:
· линейным способом – исходя из норм амортизации, определенных на основе срока полезного использования нематериальных активов;
· способом уменьшаемого остатка;
· способом списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ).
Срок использования нематериальных активов можно определить как период, в течение которого их использование призвано приносить доход организации и служить для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Проверяя правильность расчета срока полезного использования нематериальных активов, следует исходить:
· из срока действия патента, свидетельства и других ограничений соков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;