Таким образом, можно назвать следующие условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих налоговую базу:
1) осуществленные затраты не должны подпадать под перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения по ст. 270 НК РФ;
2) расходы должны быть экономически обоснованы (направлены на получение дохода или снижение расходов в будущем);
3) расходы должны быть документально подтверждены;
4) расходы должны быть реально осуществлены.
Тем не менее в некоторых случаях бывает недостаточно соблюсти все перечисленные условия с целью включения затрат в состав расходов, учитываемых при налогообложении. В связи с этим следует указать на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 N 14231/05. Дело, рассматриваемое в Высшем Арбитражном Суде, в судах первой и апелляционной инстанций было решено в пользу налогового органа, а в кассационной - в пользу налогоплательщика. Рассматриваемый вопрос был связан с возможностью включения затрат на приобретение земельных участков в состав расходов, уменьшающих налоговую базу. По мнению суда кассационной инстанции, налогоплательщик вправе включить в расходы любые экономически оправданные расходы, если они произведены для осуществления предпринимательской деятельности. Поскольку использование земельных участков в производстве обусловлено наличием находящихся на них объектов недвижимости, то все критерии по ст. 252 НК РФ соблюдены. Схожую позицию высказал ФАС Центрального округа от 17.08.2004 N А08-2355/04-21-16.
Однако Высший Арбитражный Суд отменил решение кассационной инстанции и указал на невозможность включения затрат на приобретение земельных участков в состав расходов. Основные аргументы были следующие:
1) соответствие затрат на приобретение земельных участков критериям ст. 252 НК РФ не может служить единственным основанием для включения их в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль;
2) расходы, связанные с производством и реализацией, формируют себестоимость продукции. Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля не подлежит амортизации. Это означает использование участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств. Следовательно, стоимость земли не переносится на производимую продукцию и не может единовременно списываться в составе расходов, связанных с производством и реализацией;
3) расходы на приобретение основных средств включаются в расходы только путем начисления амортизации. Земля является основным средством, но не подлежит амортизации. Следовательно, стоимость земли не может списываться в составе расходов, связанных с производством и реализацией путем начисления амортизации (то есть не единовременно).
На основании таких доводов Высший Арбитражный Суд принял решение о невозможности включения затрат на приобретение земельных участков в состав расходов, уменьшающих налоговую базу.
Следует обратить внимание на то, что Высший Арбитражный Суд фактически поддержал позицию Минфина России, высказанную в письме от 22.09.2005 N 03-11-04/2/83. Расходы по приобретению имущества, не относящегося к амортизируемому имуществу, могут учитываться в составе материальных расходов, если они включены в их перечень, приведенных в ст. 254 НК РФ. Если расходы по приобретению неамортизируемого имущества не относятся к материальным в соответствии со ст. 254 НК РФ, то они при налогообложении не учитываются.
Приведенное решение Президиума Высшего Арбитражного Суда на данный момент фактически перестало играть какую-либо роль в формировании арбитражной практики, касающейся вопроса включения в состав расходов затрат на приобретение земельных участков. Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ глава 25 НК РФ была дополнена статьей 264.1 о расходах на приобретение права на земельные участки. Такие расходы теперь должны включаться в состав расходов, связанных с производством и реализацией. Важно то, что такая норма распространяется только на приобретение права на земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности. Право должно быть приобретено в период с 1 января 2007 года до 31 декабря 2011 года.
Тем не менее данное Постановление Президиума ВАС продолжает быть актуальным в отношении условий включения тех или иных затрат в состав расходов, уменьшающих налоговую базу. Для принятия расходов к учету недостаточно соблюдения критериев, установленных в ст. 252 НК РФ: необходимо исходить из системного толкования норм главы 25 НК РФ.
4. Методы признания расходов и доходов
НК РФ предусматривает два возможных порядка признания доходов и расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль:
- метод начисления;
- кассовый метод.
Метод начисления применяется наиболее часто, поскольку налогоплательщик не должен соблюдать какие-то условия с тем, чтобы получить возможность применения данного метода. При методе начисления:
1) доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав;
2) расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, иной формы их оплаты.
Под признанием доходов и расходов следует понимать принятие к налоговому учету доходов и расходов с целью формирования налоговой базы по налогу на прибыль.
НК РФ устанавливает, в какие конкретно моменты следует признавать получение дохода или осуществление расхода. Для доходов от реализации датой получения дохода считается дата реализации. При этом реализацией, в соответствии со ст. 39 НК РФ, считается передача права собственности. В связи с этим арбитражные суды признают моментом получения дохода от реализации дату подписания акта приема-передачи или иной момент в соответствии с заключенным договором или гражданским законодательством (Постановление ФАС Западносибирского округа от 03.05.2005 N Ф04-2537/2005(10825-А81-26), Постановление ФАС Восточносибирского округа от 03.02.2005 N А10-4058/04-11-Ф02-23/05-С1). Датой реализации имущества, переход права собственности на которое подлежит государственной регистрации, признается дата государственной регистрации перехода прав на такое имущество, подтвержденная свидетельством о государственной регистрации прав (Постановление ФАС Московского округа от 05.07.2005 N КА-А40/5017-05).
В отношении внереализационных доходов п. 4 ст. 271 НК РФ устанавливает особенности в определении даты получения для отдельных видов доходов.
Порядок признания расходов по методу начисления установлен в ст. 272 НК РФ. Данная статья указывает также на порядок определения дат осуществления отдельных видов расходов: материальных, амортизации, на оплату труда, на ремонт основных средств, по обязательному и добровольному страхованию, внереализационных и прочих.
Для применения кассового метода организация должна выполнить ряд условий:
1) организация не должна иметь статус банка;
2) сумма выручки от реализации без учета налога на добавленную стоимость в среднем за предыдущие четыре квартала должна быть не более 1 млн. рублей за каждый квартал.
Датой получения дохода по кассовому методу признается день поступления средств на счета в банках и в кассу, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Расходами признаются затраты после их фактической оплаты.
Если налогоплательщик превысил предельный размер суммы выручки от реализации, он должен перейти на метод начисления с начала налогового периода, в котором допущено превышение.
5. Налоговые ставки
Налоговые ставки по налогу на прибыль организаций установлены ст. 284 НК РФ.
Итак, установлены:
1) общая налоговая ставка: 24%.
При этом сумма налога распределяется между бюджетами в следующем соотношении: 6,5% идет в федеральный бюджет, 17,5% - в бюджеты субъектов РФ. Однако законами субъектов РФ для отдельных категорий налогоплательщиков может быть установлен меньший размер ставки налога, поступающего в региональные бюджеты, однако он не может быть менее 13,5%;
2) специальные налоговые ставки: см. таблицу 5.
Таблица 5
| Вид дохода | Налоговая ставка |
| Все доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство. За исключением: 1) доходов от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок; 2) доходов в виде дивидендов; 3) доходов от операций по отдельным видам долговых обязательств (государственным и муниципальным ценным бумагам - см. далее) | 20% |
| Доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок | 10% |
| Доходы, полученные в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации | 9% |
| Доходы, полученные в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций | 15% |
| Доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов. За исключением: 1) ценных бумаг, доходы по которым облагаются по ставкам 9% и 0% (см. ниже), 2) процентного дохода, полученного российскими организациями по государственным и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами Российской Федерации, за исключением процентного дохода, полученного первичными владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, которые были получены ими в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Доходы в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным 1 января 2007 года. Доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием 1 января 2007 года | 15% |
| Доходы в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года. Доходы в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года. Доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года | 9% |
| Доход в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно. Доход в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации | 0% |
| Прибыль, полученная Центральным банком Российской Федерации от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" | 0% |
Важно, что все налоги, исчисленные по специальным налоговым ставкам, подлежат зачислению в федеральный бюджет.