Аудитор определяет круг договоров, которые используются клиентом в его деятельности, из общей совокупности их видов, предусмотренных Гражданским кодексом Российской Федерации: купля-продажа, аренда, перевозка, комиссия, поручение, подряд, выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, возмездное оказание услуг, транспортная экспедиция и т, д.
Производится устный опрос руководства о порядке заключения договоров. В частности, выясняют, подбирается ли до подписания договора досье на нового клиента и каким образом. Важно при этом ознакомиться с учредительными документами организации (уставом, учредительным договором) и свидетельством о ее регистрации. Рекомендуется обратить внимание на то, кто является ее учредителем, каков размер ее уставного фонда и сформирован ли он, где располагается офис (а не так называемый юридический адрес), в каком банке организация обслуживается, каковы ее финансовое положение и коммерческая репутация. Через партнеров, контрагентов, банкиров необходимо собрать о ней и ее руководителях как можно больше информации.
Следует обратить внимание на то, кем подписан договор,— соответствует ли подпись лица расшифровке фамилии, а должность лица, подписавшего договор, — важности этого документа. Отсутствие соответствующих полномочий у подписавшего договор представителя может повлечь впоследствии невозможность получить плату за поставленные товары или добиться возврата выплаченных сумм. Товары могут быть поставлены не в полном объеме или низкого качества.
Как показывает практика, нередко недобросовестные контрагенты, не желая исполнять свои обязательства по договору и нести ответственность, объявляют, что лицо, подписавшее договор, соответствующих полномочий не имело (один из самых распространенных способов мошенничества). Чтобы такого не случилось, необходимо удостовериться в личности представителя, для чего корректно попросить его представить соответствующие документы.
Если представителем контрагента выступает директор пред- приятия, который действует без доверенности, необходимо ознакомиться с приказом о его назначении (это в основном касается государственных предприятий) либо с протоколом собрания учредителей предприятия (для коммерческих организаций). В отношении последних следует обратить внимание на следующее. Зачастую на некоторых предприятиях, особенно там, где директор работает по найму, учредители в той или иной степени ограничивают его полномочия и предоставляют ему их только с согласия правления, совета директоров, собрания учредителей и т. д. Например, в уставе организации, в разделе "Компетенция директора" может быть указано, что директор вправе совершать сделки на сумму свыше 1 млн руб. только с согласия совета ди- ректоров предприятия. Поэтому следует ознакомиться с соответствующим разделом устава организации-контрагента и убедиться, насколько ограничены (или не ограничены) полномочия директора.
Если представитель действует по доверенности, то следует проверить, есть ли на доверенности подпись руководителя организации и ее печать, какого числа она выдана (без даты доверенность недействительна), срок ее действия и объем полномочий по доверенности.
Изучая предмет договора, аудитор обязан обратить внимание, нет ли в нем двусмысленностей, нечетких фраз. В договоре имеет значение каждое слово. Если трудно понять, что означает тот или иной термин, какой смысл несет то или иное словосочетание, фраза и т.д., надо выяснить это с привлечением специалистов. Следует иметь в виду, что впоследствии в случае спора по условиям исполнения договора контрагент будет пытаться любую неточную формулировку в договоре интерпретировать в свою пользу. Более того, партнер может специально включить в договор неясные (но хорошо понятные ему самому) формулировки и положения, с помощью которых интересы проверяемого предприятия могут быть ущемлены.
Очень часто допускаются неточности при применении в договорах международных юридических и торговых терминов, определяющих, в частности, базисные условия поставки. Так, нередко применяется предназначенный для водных перевозок торговый термин "СИФ" при использовании сухопутных видов транспорта (железнодорожного, автомобильного) или при смешанных пере- возках (несколькими видами транспорта).
При отсутствии в договоре положений, разъясняющих, что именно стороны имели в виду, могут возникнуть трудности при разрешении споров, в частности, по вопросу о моменте, в который товар считается поставленным, и о моменте перехода риска с продавца на покупателя.
При формулировании условий, освобождающих от ответствен- ности ("форс-мажорных оговорками), необходимо учитывать по- следствия той или иной формулировки. Она может привести к снижению или повышению имущественной ответственности договаривающейся стороны.
Так, при включении в договор оговорки, предусматривающей конкретный перечень обстоятельств, наступление которых освобождает от ответственности при нарушении обязательства, арбитражные суды, как правило, принимают решение о взыскании со стороны убытков, явившихся следствием обстоятельств, находившихся вне контроля, если они не предусмотрены перечнем, содержавшимся договоре.
Важно также проследить, визируются ли договоры экономического субъекта юристами и главными бухгалтерами.
2.3 Проверка учетной политики экономического субъекта
Общие подходы к экспертизе учетной политики. В системе нор- мативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации для экономических субъектов наиболее существенным является четвертый (низший) уровень, который включает в себя рабочие документы экономического субъекта (организации), формирующие ее учетную политику в методическом, техническом и организационном аспектах.
Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций). Учетная политика включает в себя совокупность способов ведения бухгалтерского учета; первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
Экспертиза учетной политики, как правило, должна предшествовать всем остальным этапам аудиторской проверки. Поэтому аудитор прежде всего должен выяснить, имеется ли приказ (распоряжение) руководителя предприятия по учетной политике.
Термин "учетная политика" встречается в основных документах по нормативному регулированию бухгалтерского учета, включая Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 2!.11.96 № 129-ФЗ, ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" и другие документы, что свидетельствует о значимости учетной политики для экономического субъекта.
Основные положения учетной политики затрагивают различные аудиторские документы, прежде всего методики проведения аудиторской проверки и российские правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые содержат прямые ссылки на учетную политику экономического субъекта (организации). Ссылки имеются в таких российских правилах (стандартах) аудиторской деятельности, как "Аналитические процедуры", "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита", "Понимание деятельности экономического субъекта", "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской от четности" и др.
Общим в отмеченных ссылках является прямое указание аудиторам обращать внимание на правильность формирования и использования экономическим субъектом положений по учетной политике. Следовательно, задача аудитора – проанализировать и оценить как общие, так и конкретные элементы учетной политики и отразить все это в аналитической части аудиторского заключения.
Во введенной в действие с 1 января 2002 г. гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль", в ст. 313 подчеркнуто, что "порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя". Таким образом, в учетной политике налогоплательщик должен выделить все важнейшие положения, которые он будет применять.
Отметим, что в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ аудируемые лица могут оформить учетную политику в виде:
единого документа, включающего в себя положения по ведению бухгалтерского учета и налогообложению;
двух отдельных учетных политик. Одну — для целей ведения бухгалтерского учета, другую — для целей налогообложения.
Независимо от используемых вариантов учетной политики ауди- тор должен проверить правомерность применения ее положений как в целях ведения бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения.
Экспертиза основных элементов учетной политики экономического субъекта в целях бухгалтерского учета. Под основании элементами учетной политики понимают методические, технические и организационные ее элементы.
Для проведения экспертизы основных элементов учетной политики целесообразно разработать типовой вариант и использовать его при проведении аудита.
В первой графе отражены положения учетной политики, во второй — ссылки на нормативные акты, по которым предоставлено право выбора, а в третьей — основные альтернативные варианты. В графе 4 аудитор проставляет вариант, который используется на проверяемом экономическом субъекте.