Рассмотрим пример факторного анализа изменения производственных затрат на рубль товарной продукции. Для сравнения возьмем данные 2008 года и 2009 (таблица 2.2).
Таблица 2.2 – Изменение производственных затрат
| Показатели | 2008 | 2009 | Изменение(+,-) | Темп роста, % | Темп прироста, % |
| Производственна себестоимость | 80 256 | 102 805 | + 22 549 | 128,09 | + 28,09 |
| Товарная прод-ия | 99 654 | 122 088 | + 22 434 | 122,51 | +22,51 |
| Затраты на 1 руб. коп. | 80,53 | 84,21 | + 3,68 | + 104,57 | +4,57 |
Zпроизв. 0 =(Sпроизв. 0 / ТП0 )*100 коп. (7)
1.Zпроизв. 0 = 80 256 /99 654 * 100 = 80, 53 коп.
Zпр. усл.1 =(S пр. усл.1 / ТП0 )*100 коп. (8)
2. 102 805 / 99 654 * 100 = 103,16 коп.
3. ΔZ = Z1 - Z0 = 103,16 – 80,53 = 22, 63 коп.
Zпр. 1 =(S пр. 1 / ТП1 )*100 коп. (9)
4. 102 805 / 122 088 * 100 = 84,21 коп.
5. Δ Z1 = 84,21 – 103,16 = - 18,95 коп.
6. Баланс факторов :
22,63 + (-18,95) = 3,68
Вывод: на уменьшение производственных затрат на рубль товарной продукции в размере 2,24 коп.в отчетном периоде по сравнению с предыдущим рост себестоимости повлиял отрицательно, а рост выпуска товарной продукции положительно. Темп роста выпуска товарной продукции значительно ниже, чем темп роста производственной себестоимости. Отсюда следует что затраты на рубль продукции повышаются, при росте производственной себестоимости.
По той же методике, проведем факторный анализ полных затрат на товарную продукцию. Обратимся к таблице 2.3, в которой представлены данные для проведения анализа.
Таблица 2.3 – Динамика изменений полной себестоимости продукции
| Показатели | 2007 | 2009 | Изменение(+,-) | Темп роста, % | Темп прироста, % |
| Полная себестоимость | 70 548 | 105 660 | + 35 110 | 149,77 | + 49,77 |
| Товарная продукция | 78 781 | 122 088 | + 44 307 | 154,97 | +54,97 |
| Затраты на 1 руб, коп. | 89,55 | 86,54 | - 3,01 | 96,63 | - 3,36 |
Zполн. 0 =(Sполн. 0 / ТП0 )*100 коп.
1. Zполн. 0 = 70 548 /78 781 * 100 = 89,55 коп.
Zполн. усл.1 =(S полн. усл.1 / ТП0 )*100 коп.
2. 105 658 / 78 781 * 100 = 134,12 коп.
3. ΔZ = Z1 - Z0 = 134,12 – 89,55 = 44,57 коп.
Zполн. 1 =(S полн. 1 / ТП1 )*100 коп.
4. 105 658 / 122 088 * 100 = 86,54 коп.
5. Δ Z1 = 86,54 – 134,12 = - 47,58 коп.
6. Баланс факторов :
44,57 + (-47,58) = - 3,01
Вывод: Темп роста выпуска товарной продукции значительно выше, чем темп роста полной себестоимости. Отсюда следует что затраты на рубль продукции снижаются, даже при росте полной себестоимости, что является положительным фактором для предприятия.
3. Реализация современных методов учета затрат на предприятии по системам «Директ-костинг» и «Стандарт-кост»
3.1 Система «Стандарт-кост» как продолжение нормативного метода учета затрат
Система «Стандарт-кост» для отечественного учета является новым методом, хотя ее зарождение связано с началом XX в. Первые упоминания о ней встречаются в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». Он считал, что традиционная бухгалтерия «имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает». Это, по мнению Эмерсона, весьма существенный дефект традиционной бухгалтерии. Но есть и еще один, связанный с тем, что бухгалтерия игнорирует качественную сторону объектов. «Мы знаем их цену, но не ценности». Это значит, что если какие-либо ценности, например уголь, имеют одну и ту же цену, то независимо от качества этого угля, его калорийности, он будет учитываться по цене, качественно обезличенно. Эмерсон писал, что «подлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений». Эти предостережения нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их — в фиксации всех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо «предвидеть — значит предупреждать». Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Однако «никаких норм, кроме норм, уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может», а без норм хозяйственная деятельность лишается цели и, что еще хуже, администрация не может судить о производительности работы предприятия.
Г. Эмерсоном вводится новая для учета категория —производительность. Основываясь на данных учета, она рассчитывается как частное:
Зф / Зн, (10)
где Зф — фактический расход какого-либо производственного ресурса, руб.;
Зн — нормативный расход этого ресурса, руб.
При этом Зн не могут быть больше Зф. Чем меньше разность Зф - Зн, тем выше производительность .
Однако среди специалистов счетной профессии идеи Г. Эмерсона не сразу нашли должную поддержку. Лишь в конце 1918 г. в США появляется ряд статей Д.Ч. Гаррисона на тему «Учет себестоимости в помощь производству». В них не только обращалось внимание на неувязки системы учета «исторической» себестоимости — они содержали многочисленные описания вариантов системы «Стандарт-кост», которые Д.Ч. Гаррисон ввел в практику на предприятиях различного профиля и размеров.
Идеи, высказанные Г. Эмерсоном, трансформировались Д.Ч. Гаррисоном в два положения:
• все понесенные расходы должны быть соотнесены в учете со стандартными (нормативными);
• увеличение и уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартными должно быть дифференцировано по причинам.
Другим важным обстоятельством, способствовавшим признанию системы «Стандарт-кост», было учреждение национальной ассоциации бухгалтеров-производственников, возникшей в США в 1919 г., которая сыграла большую роль в подготовке и переподготовке бухгалтерских кадров.
Понятие «Стандарт-кост», подобно большинству новых понятий, в первое время имело различные наименования. В частности, использовались такие термины, как «нормативная себестоимость» (predetermined), «сметная себестоимость», т.е. скалькулированная предварительно (estimated), и др.
Название «Стандарт-кост» (StandardCosts) приобрело, однако, наибольшее распространение и в широком смысле подразумевает себестоимость, установленную заранее (в противоположность себестоимости, данные о которой собираются).
Советские экономисты ознакомились с идеями Д.Ч. Гаррисона в 1933 г., когда в СССР был опубликован перевод книги «Стандарт-кост».
В вышедшей годом позже книге другого американского экономиста, Т. Дауни , рассматривался упрощенный «стандарт-кост», излагались методы и техника бухгалтерских проводок в стабильной оценке и с последующей корректировкой их для приведения результатов учета к фактическому уровню, т.е. предлагалась бухгалтерская система учета производственных издержек, использующая принцип отклонений и поправочных коэффициентов лишь в итоговых цифрах, чтобы отчетливее отделить затраты, обусловленные производственной деятельностью предприятия, от всех прочих.
Реализация системы, предложенная Т. Дауни, предполагала наличие предварительного калькулирования, но не нуждалась в решении детальныхвопросов организации производства, которые поднимались Д.Ч. Гаррисоном.
Таким образом, исторически «Стандарт-кост» явился прообразом отечественной системы нормативного учета.
В 1931 г. Институт техники управления предпринял детальное изучение возможных путей реализации и практического применения системы «Стандарт-кост». Большой вклад в решение этого вопроса внес М.Х. Жебрак, представив данную систему в виде нормативного метода учета затрат.
Смысл системы «Стандарт-кост» заключается в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача, которую ставит перед собой данная система, — учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, заработной платы и всех других расходов, связанных с изготовлением какой либо продукции или полуфабрикатов. Причем установленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение их даже на 80% означает успешную работу. Превышение нормы означает, что она была установлена ошибочно.
Рассмотрим на примере. Необходимо установить норму трудозатрат на выполнение конкретной операции. Проведен хронометраж выполнения этой операции пятью рабочими. При этом установлено, что первый рабочий затратил на ее выполнение 610 с, второй — 575 с, третий — 590 с, четвертый — 675 с, пятый — 698 с. Казалось бы, что можно отобрать три наименьших показателя трех рабочих и рассчитать из них среднюю арифметическую (592 с). Однако такой подход неверен.
Ф. Тейлор — основоположник научной организации труда в промышленности — показал, что время обработки детали на станке складывается из двух слагаемых: времени подготовительно-заключительной работы и времени непосредственной работы на оборудовании.
Подготовительно-заключительное время включает затраты времени на наладку оборудования, установку съемных приспособлений (например, резцов), затраты времени на подачу к станку предмета труда и т.д. Это ручные операции, продолжительность которых зависит от сноровки и умения рабочего.
Второе слагаемое — время работы станка — зависит от других факторов: скорости работы рабочих органов оборудования (скорости резания), скорости подачи предмета труда, качества применяемых резцов и т.п. Отсюда следует, что при установлении нормы трудозатрат должен быть учтен каждый из названных факторов (таблица 3.1).