Финансовый актив - это любой актив, являющийся: денежными средствами; правом требования по договору денежных средств или другого финансового актива от другой компании; предусмотренным договором правом на обмен финансовых инструментов с другой компанией на потенциально выгодных условиях и (или) долевой инструмент другой компании. Таким образом, дебиторскую задолженность можно представить в составе финансовых инструментов.
Используя материалы МСФО 39 “Финансовые инструменты: признание и оценка” и казахстанских стандартов бухгалтерского учета, можно выделить ряд признаков, характеризующих сходства и отличия в отражении дебиторской задолженности в финансовой отчетности (Приложение 5).
Оценка в бухгалтерском учете - это процесс представления объектов учета в денежных единицах измерения. В международной практике принято, что активы приходуются по цене приобретения, а списываются по цене продажи (выбытия). Поэтому возникает деление на первоначальную и последующую оценку. Как правило, первоначальная оценка для дебиторской задолженности - это отражение по фактическим затратам, т.е. в размере суммы, указанной в счете-фактуре, а последующая - в сумме амортизированных затрат с использованием метода эффективной ставки процента. [18, с.11]
Согласно п.10 МСФО 39 “Финансовые инструменты: признание и оценка” под амортизированными затратами на приобретение финансового актива или финансового обязательства понимается стоимость финансового актива или обязательства, определенная при первоначальном признании, за вычетом выплат основной суммы долга, плюс или минус начисленная амортизация разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения, минус частичное списание (осуществляемое напрямую или с использованием корректировочного счета) в связи с обесценением или безнадежной задолженностью. Расчет амортизации финансового актива или финансового обязательства ведется с использованием метода эффективной ставки процента. Причем под эффективной ставкой процента понимается ставка, которая применяется при точном дисконтировании ожидаемой суммы будущих денежных платежей до наступления срока платежа или очередной даты пересмотра ставки до текущей чистой балансовой стоимости финансового актива или финансового обязательства. В расчет включаются все вознаграждения и прочие суммы, выплаченные или полученные сторонами договора. Эффективная ставка процента иногда называется уровнем дохода к погашению или к моменту следующего пересмотра ставки и может быть представлена показателем внутренней нормы доходности (IRR) финансового актива или финансового обязательства. Согласно п.61 МСФО 32 для финансового инструмента, учтенного по амортизированным затратам, эффективная ставка процента равна первоначальной ставке процента.
В отечественной практике процесс корректировки величины задолженностей производится с помощью резерва по сомнительным долгам (если его образование предусмотрено в учетной политике) исходя из данных, полученных в ходе инвентаризации, но без учета изменений рыночной стоимости актива и уровня доходности. Таким образом, величина, указанная в балансе, не дает достоверной информации ни о реальном размере задолженности, ни о финансовом состоянии организации.
На наш взгляд, применение метода эффективной ставки процента в казахстанском учетном процессе может вызвать массу проблем, так как в настоящее время не разработана методика расчета эффективной ставки процента, не определен порядок списания амортизации. Кроме того, возникают вопросы, связанные с определением величины долгов, безнадежных к получению. Сам процесс признания безнадежных долгов не до конца отрегулирован казахстанским законодательством. Одним из критериев частичной или полной невозможности взыскания дебиторской задолженности является банкротство должника. К другим критериям относятся: ликвидация предприятия-должника, исчезновение должника, наличие нескольких неудачных попыток взыскания задолженности и невозможность взыскания задолженности в силу закона или срока давности.
Для того чтобы надлежащим образом создать специальные и общие резервы, организация должна располагать информацией:
о вероятности взыскания задолженности;
о погашении задолженности в прошлом в зависимости от срока задолженности;
о вероятности погашения задолженности данным клиентом.
Казахстанские предприятия зачастую не имеют такой информации в том виде, который обеспечил бы ее соответствие требованиям достоверности и полноты. Кроме того, существенно различается порядок списания задолженностей. Величина безнадежной задолженности относится на уменьшение расходов по списанию безнадежных требований без учета при налогообложении дохода (но с начислением НДС). Списанная в убыток безнадежная дебиторская задолженность учитывается на забалансовом счете 007 в течение 5 лет.
В МСФО 39 “Финансовые инструменты: признание и оценка” каждый финансовый актив подлежит тесту на обесценение, которое связано с превышением балансовой стоимости актива над его оценочной возмещаемой суммой. По состоянию на отчетную дату компании следует оценивать наличие объективных данных, свидетельствующих о возможном обесценении финансового актива или группы активов. В качестве таких данных может выступать информация:
значительных финансовых трудностях должника;
фактическом нарушении договора (отказ или уклонение от уплаты процентов или основной суммы долга);
высокой вероятности банкротства или финансовой реорганизации;
признании убытка от обесценения данного актива в финансовой отчетности за предыдущий период и т.д.
При наличии таких данных бухгалтеру - аналитику предприятия - необходимо рассчитать возмещаемую сумму актива или группы активов и в соответствии с МСФО 39 “Финансовые инструменты: признание и оценка” признать в балансе убыток от обесценения. При этом сумма убытка будет представлять собой разность между балансовой стоимостью актива и текущей стоимостью ожидаемых будущих потоков денежных средств, дисконтированных с использованием первоначальной эффективной ставки процента по финансовому инструменту (возмещаемая сумма). Денежные потоки, связанные с краткосрочной дебиторской задолженностью, как правило, не дисконтируются. Балансовая стоимость актива уменьшается до его оценочной возмещаемой суммы непосредственно или с использованием корректировочного счета в зависимости от ситуации. Величина убытка относится на конечный результат отчетного периода.
Некоторые различия возникают при создании резервов по сомнительным долгам, которые появляются из-за того, что МСФО дают большую свободу в принятии решения относительно безнадежности задолженности, т.е. можно создавать специальные резервы в отношении конкретной дебиторской задолженности, а также общий резерв в отношении всех категорий дебиторской задолженности. Казахстанская система учета предусматривает создание резервов только в отношении конкретной задолженности.
Также в данный момент существует проблема отражения резерва в балансе, так как в старой форме его величина не выделялась отдельной строкой, а использовалась для корректировки суммы дебиторской задолженностиво втором разделе по соответствующим видам. Новая (скорректированная) форма еще не представлена, но мы считаем, что следует отражать сумму резерва отдельной строкой в активе баланса как контрактивный счет. Это позволило бы приблизиться к международному порядку учета.
На этапе подготовки к исследованию нами была поставлена цель курсовой работы, которая сводилась к следующему: исследовать все аспекты бухгалтерского учета прочей дебиторской задолженности предприятия. Данная цель была реализована в процессе написания курсовой работы. При этом, ввиду многоаспектности задачи учета прочей дебиторской задолженности, невозможно обхватить весь объем вопросов, относящихся к учету того или иного вида дебиторской задолженности. Поэтому каждый вопрос мы описали коротко, не вдаваясь в различные особенности и проблемы учета. В результате написания курсовой работы можно сделать краткие выводы:
Под дебиторской задолженностью понимаются все выражаемые в денежной форме обязательства отдельных физических юридических лиц и прочих дебиторов перед данным предприятием. Дебиторская задолженность возникает в ходе различных операций, чаще всего при реализации товаров, выполненных работ и оказанных услуг в кредит.
В бухгалтерском учете и балансе дебиторская задолженность отражается по видам. Для облегчения классификации и учета всех видов задолженностей в балансе, в главной книге надо вести отдельный счет по каждому виду дебиторской задолженности.
Структура прочей дебиторской задолженности следующая. Сюда входит вся группа счетов 1200 "Краткосрочная дебиторская задолженность" за исключением счета 1210 "Краткосрочная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков".
До перехода на международные стандарты бухгалтерского учета предприятие ТОО "Рост" осуществляло бухгалтерский учет по казахстанским стандартам и в соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета.
В качестве особенностей учета прочей дебиторской задолженности по МСФО можно отметить, что теперь в структуре прочей дебиторской задолженности отсутствует налог на добавленную стоимость к возмещению, который учитывается отдельно в группе счетов "Текущие налоговые активы". Данное перемещение объясняется тем, что рабочий план счетов по МСФО строится в порядке уменьшения ликвидности активов, а НДС к возмещению обладает меньшей ликвидностью, чем запасы и его нельзя ставить на одно положение с краткосрочной дебиторской задолженностью, которая обладает большей ликвидностью.