Термін корисного використання (експлуатації) – очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством або з їхнім використанням буде виготовлений (виконаний) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг).
Об'єкт основних засобів – закінчений пристрій; конструктивно відособлений предмет, призначений для виконання визначених самостійних функцій; відособлений комплекс конструктивно з'єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їхнього обслуговування загальні пристосування, пристрої, керування і єдиний фундамент, у результаті чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - визначену роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно. Якщо один об'єкт основних засобів складається з частин, що мають різний термін корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об'єкт основних засобів.
Норми П(С)БО 7 застосовуються підприємствами, організаціями й іншими юридичними особами усіх форм власності (крім бюджетних установ) і не поширюється на невідтворні природні ресурси.
Проте практикою доведено, що сучасне законодавство змушує підприємства вести два види обліку основних засобів – податковий і бухгалтерський. Тому важливо усвідомлювати різницю між обліком основних фондів у податковому й основних засобів у бухгалтерському обліку.
Для цілей оподатковування основних фондів основними є Закони України «Про оподаткування прибутку підприємства» (далі – Закон про прибуток) і «Про податок на додану вартість» (далі – Закон про ПДВ).
Термін «основні фонди» для податкового обліку визначений п.п. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закону про прибуток. Відповідно до даного підпункту основні фонди - це матеріальні цінності, призначені платником податків для використання в господарській діяльності платника податків протягом періоду, що перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, і вартість яких перевищує 1 000 грн. і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом. Критерій віднесення до основних фондів тільки тих матеріальних цінностей, вартість яких перевищує 1 000 грн., установлений Законом України від 01.07.04 р. № 1957-IV "Про внесення змін до закону "Про оподаткування прибутку підприємства" (далі - Закон № 1957) і діє з 01 липня 2004 року.
За економічною сутністю поняття «основні засоби» і «основні фонди» тотожні.
Однією з відмінностей обліку основних засобів у бухгалтерському й основних фондах у податковому обліку є те, що в податковому обліку п.п. 8.1.4 п. 8.1 ст. 8 Закону про прибуток визначено перелік основних фондів, витрати на придбання (створення) яких не амортизуються. До них частково відносяться фонди, визначені як невиробничі.
Згідно з діючою типовою класифікацією основні засоби групуються за їх функціональним призначенням, галузями, речовим натуральним характером і видами, за використанням і належністю (рис 1.1.1).
Основні засоби за функціональним призначенням та видом діяльності (виробнича, комерційна, банківська) поділяють на такі класи:
- виробничі основні засоби, що безпосередньо беруть участь у виробничому (комерційному, банківському) процесі або сприяють його здійсненню (будови, споруди, силові машини й устаткування, робочі машини і обладнання тощо, які діють у сфері матеріального виробництва);
- невиробничі основні засоби, що не беруть безпосередньої або побічної участі у процесі діяльності і призначені здебільшого для обслуговування комунальних і культурно-побутових потреб трудящих (будови і споруди, обладнання, машини і апарати тощо, використовувані у невиробничій сфері).
Згідно зі спеціальною класифікацією основні засоби поділяються за галузями народного господарства: промисловість, будівництво, сільське господарство, транспорт, зв'язок тощо.
За натурально-речовими ознаками основні засоби поділяють на окремі види: земля, будови, споруди, передавальне обладнання, машини й устаткування, які, в свою чергу, поділяються на силові машини й устаткування, робочі машини й устаткування, вимірювальні та регулюючі прилади й лабораторне устаткування, обліковувальну техніку, інші машини й устаткування (транспортні засоби, інструменти, виробничий інвентар і приналежності, господарський інвентар), робочі та продуктові тварини, багаторічні насадження і т. ін.
До кожної з цих груп належать основні засоби різних найменувань. Наприклад, до групи будови — корпуси цехів, склади, лабораторії тощо. До транспортних засобів — автомобілі, трактори, електровози, тепловози тощо. До групи інвентаря, інструменту та інших основних засобів — меблі, вимірювальні прилади тощо.
Класифікація основних засобів за наведеними групуваннями є основою синтетичного обліку.
За використанням основні засоби поділяють на діючі (усі основні засоби, що використовуються у господарстві), недіючі (ті, що не використовуються в даний період часу через тимчасову консервацію підприємства або окремих цехів), запасні (різне устаткування, що перебуває в резерві і призначене для заміни об'єктів основних засобів, що вибули або ремонтуються). За такого групування визначають суму амортизації.
Істотне значення в обліку основних засобів має розподіл їх за ознакою належності на власні й орендовані.
Орендовані основні засоби показуються в балансі орендодавця або орендаря так, щоб запобігти можливості подвійного врахування одних і тих самих засобів.
Для цілей бухгалтерського обліку основні засоби (рахунок обліку 10 «Основні засоби») класифікуються за такими групами:
- земельні ділянки;
- витрати на поліпшення земель;
- споруди і передаточні пристрої;
- машини й устаткування;
- транспортні засоби;
- інструменти, приладдя, інвентар (меблі);
- робоча і продуктивна худоба;
- багаторічні насадження;
- інші основні засоби.
Бухгалтерський облік ведеться за кожним об'єктом основних засобів окремо.
На практиці такий перелік основних засобів не дає вичерпної інформації для безпомилкового віднесення основного засобу до певної групи і більш докладних інструкцій з цього приводу законодавство не надає.
Необхідно також відзначити, що Міністерство фінансів у листі від 17.11.2003 р. № 31-04200-04-5/5570 для визначення складу машин і устаткування рекомендує використовувати Класифікатор основних фондів, затверджений наказом Держкомстандарту від 19.08.97 р. № 507.
У податковому обліку відповідно до п.п. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 Закону про прибуток основні фонди підлягають розподілові по наступних групах:
- група 1 - будинку, спорудження, їхні структурні компоненти і передавальні пристрої, у тому числі житлові будинки і їхні частини (квартири і місця загального користування), вартість капітального поліпшення землі;
- група 2 - автомобільний транспорт і вузли (запасні частини) до нього; меблі; побутові електронні, оптичні, електромеханічні прилади й інструменти, інше конторське (офісне) устаткування, пристрої і приналежності до них;
- група 3 - будь-які інші основні фонди, не включені в групи 1, 2, 4;
- група 4 - електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичної обробки інформації, їхнє програмне забезпечення, зв'язані з ними засобу зчитування або печатки інформації, інші інформаційні системи, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів).
Як бачимо, для податкового обліку перелік груп основних фондів теж не вичерпним. Тому для їхньої класифікації також варто керуватися згаданим Класифікатором. При цьому, як відзначає ДПАУ у своєму листі від 16.04.2004 р. № 2914/6/15-1116, його варто застосовувати з урахуванням діючих норм Закону про прибуток. Тобто якщо виникають протиріччя між положеннями Класифікатора і Закону про прибуток, то пріоритет мають норми Закону про прибуток.
Відзначимо, що ДПАУ у листі від 23.02.2004 р. № 1299/16/15-1116 щодо віднесення до складу основних фондів будівельної організації тимчасових (нетитульних) споруд повідомляє, що будинку, будівлі, їхні структурні компоненти і передатні пристрої, у тому числі житлові будинки і їхні частини (квартири і місця загального користування), вартість капітального поліпшення землі відносяться до першої групи основних фондів.
У листі від 17.11.2003 р. № 9417/6/15-1316 ДПАУ повідомляє, що програмне забезпечення, незалежно від того, придбане воно окремо від електронно-обчислювальних машин або разом, але після 1 січня 2003 року, за умови використання його в господарській діяльності платника податків можна віднести до четвертої групи основних фондів.
Устаткування для обробки грошей (устаткування і пристрої для перерахування, сортування, упакування, контролю дійсності грошей), як відзначає ДПАУ в листі від 15.10.2003 р. № 8558/6/15-1316, варто відносити до другої групи основних фондів, як електромеханічні прилади й інструменти.
Після розгляду класифікації можна визначити друге важливе розходження між основними засобами в бухгалтерському й основних фондах у податковому обліку: класифікація основних засобів по групах у податковому і рахункам у бухгалтерському обліку не збігається.
П(С)БО 7 виділяє в окремий розряд основних засобів так називані «інші необоротні матеріальні активи», які класифікуються так: бібліотечні фонди, необоротні матеріальні активи, тимчасові (не титульні) споруди, природні ресурси, зворотня тара, предмети прокату, інші необоротні матеріальні активи
У Законі про прибуток з перерахованих вище необоротних матеріальних активів окремо згадуються тільки бібліотечні фонди як такі, що не підлягають амортизації.
Крім цього, з 1 липня 2004 р. в податковому обліку Законом № 1957 був уведений вартісної критерій віднесення матеріальних цінностей до основних фондів. Матеріальні цінності, термін служби яких більш 365 днів а вартість менш або дорівнює 1 000 грн., до основних фондів не відносяться. Витрати на їхнє придбання відповідно до п.п. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закону про прибуток, відносяться до складу валових витрат у загальному порядку і враховуються для цілей застосування п. 5.9 ст. 5 цього закону.