Дебет 83 Кредит 04
– уменьшена первоначальная стоимость нематериальных активов;
Дебет 05 Кредит 83
– уменьшена начисленная амортизация;
2) превышение суммы уценки НМА над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, которая проведена в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток):
Дебет 84 Кредит 04
– отражена разница между величиной уценки и суммой прошлой дооценки;
Дебет 05 Кредит 84
– отражена корректировка амортизации.
Иными словами, фактически применяется механизм, предусмотренный для дооценки-уценки объектов основных средств.
В заключение, отметим: впервые в Положение по бухгалтерскому учету включена прямая отсылка к тексту МСФО. Пунктом 22 ПБУ 14/2007 предусмотрено, что нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности. При этом официального перевода МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» на сегодняшний день нет, что, возможно, объяснить объективными изменениями, происходящими в законодательстве Российской Федерации, которое, перенимая международные стандарты, запаздывает с приданием им официальной юридической силы в законодательстве национальном.
3. Амортизация нематериальных активов
3.1 Понятие амортизации и классификация срока полезного использования нематериальных активов
Под амортизацией подразумевается уменьшение за единицу времени стоимости имущества в процессе эксплуатации. Расчет амортизационных отчислений в организации необходим для вычисления подлежащей налогообложению прибыли, для расчета собственных средств при модернизации и расширении производства и для определения балансовой стоимости имущества.
Раздел IV «Амортизация нематериальных активов» ПБУ 14/2007 основывается на переводе МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» («Intangible Assets»).[3] Рассматриваемый раздел ПБУ 14/2007 существенно отличается от ранее действующих правил.
Прежде всего, ПБУ 14/2007 вводит четкую классификацию нематериальных активов по такому основанию, как срок полезного использования. В соответствии с пунктами 23–27 ПБУ 14/2007 различают определенный срок полезного использования и неопределенный. С позиции этой классификации раздел VIII «Деловая репутация» ПБУ 14/2007 раскрывает третий вид срока полезного использования – деловую репутацию.
В соответствии с пунктом 25 ПБУ 14/2007 сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
В то же время ПБУ 14/2007 содержит ряд ограничений по установлению срока полезного использования: срок полезного использования, который невозможно определить, должен считаться неопределенным.
При этом срок полезного использования должен определяться исходя из следующих предпосылок:
– срока действия исключительных прав организации и периода контроля над активом,
– ожидаемого срока использования актива, но не более срока деятельности организации;
– необходимости ежегодной проверки срока полезного использования. В случае, если срок полезного использования перестал быть неопределенным, то такой срок необходимо установить.
В ПБУ 14/2007 выделяются две группы нематериальных активов, на которые амортизация не начисляется. Это нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования и нематериальные активы некоммерческих организаций.
3.2 Способы амортизации нематериальных активов
Предусмотренные в ПБУ 14/2007 способы амортизации нематериальных активов остались прежними, как в ПБУ 14/2000. Пунктом 28 ПБУ 14/2007 предусматривается возможность определения суммы амортизационных отчислений одним из следующих способов:
– линейный способ;
– способ уменьшаемого остатка;
– способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Линейный способ амортизации.
При линейном способе амортизация осуществляется исходя из срока полезного использования. При этом способе первоначальная стоимость нематериальных активов списывается по нормам амортизации, определенным с учетом срока полезного использования.
Пример: ОАО «МосСтройНаладка» приобрела у лицензиара результаты интеллектуальной деятельности стоимостью 50. 000,00 руб., стоимость которых определена в установленном порядке и учитывается на счете 04 «Нематериальные активы».
Срок полезного использования – 5 лет, или 60 месяцев.
Списание амортизационных отчислений осуществляется ежемесячно лицензиатом в размере 833,00 руб., за год – 10. 000,00 руб.
(50. 000,00 руб.: 60 = 833,00 руб.), (50. 000,00 руб.: 5 = 10. 000,00 руб.).
Способ уменьшаемого остатка.
При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизации по приобретенным и использованным в производственной деятельности нематериальным активам должна быть основана на их остаточной стоимости на начало каждого отчетного года и той нормы амортизации, которая исчислена исходя из срока полезного использования.
Пример: ОАО «МосСтройНаладка» приобрела результаты интеллектуальной деятельности стоимостью 100. 000,00. руб. со сроком полезного использования 5 лет., учитываемые на счете 04 «Нематериальные активы», В этом случае годовая норма амортизационных отчислений составляет 20. 000,00 руб. – (100. 000,00 руб.: 5).
В первый год эксплуатации приобретенных нематериальных активов годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при оприходовании объекта нематериальных активов, и составляет 20. 000,00. руб.
Во второй год эксплуатации амортизационные отчисления начисляются в размере 20% от остаточной стоимости, то есть от разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год – (100. 000,00 руб. – 20. 000,00. руб.) х 20: 100], и составят 16. 000,00 руб.
В третий год эксплуатации амортизационные отчисления начисляются в размере 20% от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составят 12. 800,00 тыс. руб. – (80. 000,00 руб. – 16. 000,00) х 20: 100 и т.д.
Ежемесячное начисление по нематериальным активам составит:
в первый год эксплуатации 20. 000,00 руб.: 12 = 1. 667,00 руб.;
во второй год эксплуатации 16. 000,00 руб.: 12 = 1. 333,00 руб.;
в третий год эксплуатации 12. 800,00 руб.: 12 = 1. 067,00 руб. и так далее.
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
При способе списания стоимости нематериальных активов пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь период полезного использования нематериального актива.
Пример: ОАО «МосСтройНаладка» приобрела результаты интеллектуальной деятельности – товарный знак и свидетельство на право пользования наименованием места происхождения товара на 10 лет стоимостью 200. 000,00 руб. Предусмотрен выпуск продукции с использованием приобретенных нематериальных активов на общую сумму 1.000. 000,00 руб., в том числе:
1 год – 130. 000,00 руб.;
2 год – 125. 000,00 руб.;
3 год – 115. 000,00 руб.;
4 год – 105. 000,00 руб.;
5 год – 100. 000,00 руб.;
6 год – 95. 000,00 руб.;
7 год – 90. 000,00 руб.;
8 год – 85. 000,00 руб.;
9 год – 80. 000,00 руб.;
10 год – 75. 000,00. руб.
Исходя из приведенных данных, списание амортизационных отчислений производится:
1 год – 26. 000,00 руб. (200.000, 00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х 130. 000,00 руб.);
2 год – 25. 000,00 руб. (200. 000,00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х 125. 000,00 руб.);
3 год – 23. 000,00 руб. (200. 000,00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х 115);
4 год – 21 тыс. руб. (200. 000,00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х 105);
5 год – 20 тыс. руб. (200. 000,00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х 100);
6 год – 19 тыс. руб. (200. 000,00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х 95. 000,00 руб.);
7 год – 18 тыс. руб. (200. 000,00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х 90.000, 00 руб.);
8 год – 17 тыс. руб. (200. 000,00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х 85. 000,00 руб.);
9 год – 16 тыс. руб. (200. 000,00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х 80. 000,00 руб.);
10 год – 15 тыс. руб. (200. 000,00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х 75. 000,00 руб.).
В зависимости от произведенной продукции использованием нематериальных активов осуществляется списание их стоимости с предварительным расчетом общей стоимости конечного результата.
В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.
Пример: ОАО «МосСтройНаладка», осуществляющая деятельность в течение 7 месяцев в году, приобрела объект нематериальных активов, первоначальная стоимость которого 200. 000,00 руб. и срок использования 10 лет. Годовая сумма амортизационных отчислений составляет 10% или 20. 000,00 руб. (200. 000,00 руб.: 10 лет). Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20. 000,00 руб. начисляется равномерно в течение 7 месяцев работы организации.
Начисление амортизационных отчислений по нематериальным активам начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и осуществляется до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией результатов интеллектуальной деятельности.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.
В ПБУ 14/2007 отсутствует указание на два, ранее действующих, способа отражения амортизации: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (записи по кредиту счета 05) либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (записи по кредиту счета 04). Но предусмотрено, что «нематериальный актив, стоимость которого полностью погашена, но который не списан с бухгалтерского учета, отражается в бухгалтерской отчетности в условной оценке, принятой организацией». Такой вариант может иметь место в том случае, если применяется способ отражения амортизации на счете 04. В случае применения счета 05 в условной оценке необходимости нет.