2) сума нарахованої амортизації, а також сума збільшення зносу внаслідок дооцінки та зменшення корисної вартості;
3) вартість негативного гудвілу, що виникає в результаті придбання;
4) капітальні інвестиції щодо введення в дію нематеріальних активів, вибуття внаслідок продажу тощо.
У фінансовій звітності повинна міститися вся інформація щодо наявності нематеріальних активів, здатних впливати на рішення, що приймаються на їх основі. Ця умова забезпечується завдяки дії принципу повного висвітлення.
Відображення даних з рахунку 12 “Нематеріальні активи” та 19 “Гудвіл при придбанні” в облікових регістрах і фінансовій звітності наведено в табл. 2.3.
Таблиця 2.3 Розкриття інформації про нематеріальні активи та гудвіл
| Шифр та назва рахунку | Регістри обліку | Номер рядка в Балансі (ф.№1) | Номер рядка в Примітках до річної фінансової звітності (ф.№5) |
| 12 “Нематеріальні активи” | Журнал 4Відомість 4.3 | 011 | 010, 020, 030, 040, 050, 060, 070 |
| 19 “Гудвіл при придбанні” | Журнал 4 | Вписуваний рядок 065 “Гудвіл” | 070 |
Аналітичний облік нематеріальних активів та зносу цих активів ведеться за кожним об’єктом окремо в картках обліку з розподілом на власні та отримані на умовах фінансової оренди, виробничі та невиробничі об’єкти.
Аналітичний облік капітальних інвестицій у нематеріальні активи ведеться у Відомості 4.1 за дебетом рахунку 15. Також у цій відомості відображаються витрати на модернізацію, модифікацію нематеріальних активів, які призводять до збільшення первісно очікуваних від їх використання майбутніх економічних вигод.
Аналітичний облік нематеріальних активів ведеться у Відомості 4.3, в яку з регістрів аналітичного обліку за попередній рік переносяться дані на початок звітного року. Протягом звітного року щомісяця на підставі первинних облікових документів записуються дані про придбані, отримані, створені нематеріальні активи, про переоцінку, зменшення і відновлення корисності нематеріальних активів, про їх вибуття. На кінець кожного місяця визначається сальдо нематеріальних активів та їх амортизації.
Інформація, відображена в облікових регістрах та Головній книзі, в кінці звітного періоду узагальнюючим підсумком переноситься до фінансової звітності. У Балансі (ф. № 1) вартість об'єктів нематеріальних активів відображається в першому розділі в рядках: 011 - первісна вартість, 012 -сума зносу, 010 - залишкова вартість (первісна мінус накопичена сума зносу), 065 (вписуваний рядок) - сума негативного гудвілу (вираховується).
При розкритті інформації в Примітках до річної фінансової звітності щодо кожної групи нематеріальних активів (з окремим відокремленням інформації про створені підприємством нематеріальні активи) наводиться наступна інформація:
— вартість (первісна або переоцінена), за якою нематеріальні активи відображені в балансі;
— методи нарахування амортизації діапазон термінів корисного використання нематеріальних активів;
— наявність та рух нематеріальних активів у звітному році;
— вартість нематеріальних активів, відносно яких існують обмеження права власності; вартість переданих в заставу нематеріальних активів; сума угод на придбання в майбутньому нематеріальних активів; загальна сума витрат на дослідження та розробки, включена до складу витрат звітного періоду; первісна вартість, залишкова вартість та метод оцінки нематеріальних активів, отриманих за рахунок цільових асигнувань.
Типові проблеми відображення в обліку та звітності нематеріальних активів розглянуто в таблиці 2.4.
Таблиця 2.4 Типові проблеми відображення в обліку та звітності нематеріальних активів
| № з/п | Типові проблеми | Рекомендації |
| 1 | Проблеми визнання та класифікації | |
| До складу нематеріальних активів відносять активи, що не відповідають критеріям визнання:строк корисного використання 1 рік або менше; | Згідно з вимогами ПБО та Інструкції про застосування Плану рахунків об’єкти, які не відповідають критеріям визнання нематеріальним активом, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені | |
| 1.1 | не очікується надходжень майбутніх економічних вигод (застаріле програмне забезпечення, яке не використовується) тощо.Тим самим порушуються вимоги п.14 ПБО 2; пп. 4 – 9 ПБО 8 та Інструкції про застосування Плану рахунків | |
| 2 | Некоректне визнання та оцінка витрат на амортизацію основних засобів | |
| 2.1 | Не здійснюється нарахування амортизації нематеріальних активівПорушуються вимоги пп. 25, 29 ПБО 8 “Нематеріальні активи”. В результаті занижуються витрати періоду та завищуються активи, що призводить до викривлення даних у фінансовій звітності | Згідно з ПБО 8 “Нематеріальні активи” підприємства повинні нараховувати амортизацію нематеріальних активів протягом строку їх корисного використання.Крім того, на дату набрання чинності ПБО 8 “Нематеріальні активи” (1999 р.) застосування підприємством положень цього стандарту розглядається як зміна облікової політики, оскільки, згідно з п. 9 ПБО 6 “Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах” облікова політика міняється, якщо міняються вимоги органу, що затверджує ПБО.Підхід до відображення у звітності змін у обліковій політиці зазначений у п. 12 ПБО 6.В зв’язку з цим, якщо підприємства володіють нематеріальними активами, що приносять їм вигоду, то на такі нематеріальні активи має бути нарахована амортизація такими бухгалтерськими записами (якщо це не було зроблено в момент переходу підприємств на ПБО та новий План рахунків):На суму амортизації, розраховану за період з моменту зарахування на баланс цього нематеріального активу та до початку звітного року:Дт 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”Кт 133 “Знос нематеріальних активів”На суму амортизації, що припадає на поточний звітний період:Дт (відповідний рахунок обліку витрат звітного періоду)Кт 133 “Знос нематеріальних активів” |
| 4 | Некоректне відображення операцій з нематеріальними активами в обліку, що суперечать вимогам Інструкції про застосування Плану рахунків та призводять до некоректного подання інформації у фінансових звітах | |
| 3 | Некоректне формування статей звітності | |
| 3.1 | Залишок по рахунку 12 “Нематеріальні активи” включається у рядок балансу 031 “Первісна вартість основних засобів”.Порушуються вимоги пп. 14, 16 ПБО 2 “Баланс” | Відповідно до п.14 ПБО 2 “Баланс” залишок по рахунку 12 має відображатися у рядку 011 “Первісна вартість нематеріальних активів” (крім суб‘єктів малого підприємництва) |
| 4.1 | Передача в експлуатацію нематеріального активу відображається записом:Дт 23, 91, 92, 94 Кт 154 | Правильні записи:Дт відповідного субрахунку рахунку 12 Кт 154 - введення в експлуатацію нематеріального активу на суму його первісної вартості;Дт 23, 91, 92, 94 Кт 133 нарахування зносу починаючи з місяця, наступного за місяцем у якому нематеріальний актив став придатним для використання |
| 4.2 | Списання собівартості реалізованих нематеріальних активів відображається записом:Дт 943, 972 Кт 154Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків рахунок 943 використовується для відображення собівартості реалізованих виробничих запасів | Правильні записи:Реалізація нематеріального активу, який використовувався підприємством:Дт 133 Кт 12 на суму накопиченого зносу по активу, що реалізується;Дт 972 Кт 12 на суму залишкової вартості активуСписання собівартості реалізованого нематеріального активу, який не введено в експлуатацію, може бути відображено записом:Дт 972 Кт 154 |
РОЗДІЛ 3. Шляхи вдосконалення обліку операцій з нематеріальними активами
Дослідження теорії та практики бухгалтерського обліку свідчать про складність визнання гудвілу активом внаслідок його невідповідності принципу контрольованості. Відхилення від цього принципу за стандартами МСФЗ [1] стосуються лише придбаного гудвілу в разі об'єднання або купівлі-продажу бізнесу.
МСФЗ (1РК8) 3 визначає гудвіл за його характером як майбутні економічні вигоди, що утворюють активи, які не піддаються індивідуальній ідентифікації й окремому визнанню, однак не з погляду оцінки самого гудвілу. Неможливість достовірного економічного визначення отриманих вигід і конкурентних переваг від нематеріальних активів у складі інтелектуального капіталу, проблеми їх ідентифікації, помилки в оцінці таких активів призводять до завищення або негативного значення гудвілу. Принагідно зазначимо, що негативний гудвіл, який в українській практиці приватизації набув невиправданого поширення, найчастіше є наслідком неврахування нематеріальних чинників цінності підприємства через те, що вони за діючими правилами обліку не відображені в ньому і списані на витрати. Це призводить до невідповідностей і невиправданих втрат, загальні збитки від яких в Україні оцінюють на рівні $800 млрд доларів.
МСФЗ (ІРК8) 3 забороняє визнання активом внутрішньогенерованого підприємством гудвілу, оскільки різниця між ринковою вартістю підприємства й балансовою вартістю його ідентифікованих чистих активів у будь-який момент залежить від низки чинників, які впливають на вартість підприємства. Така різниця не визначає вартість контрольованих підприємством нематеріальних невідчутних активів у складі інтелектуального капіталу: інформації, знань, інтелекту працівників тощо, вартість яких може багаторазово перевищувати балансову вартість підприємства. Натомість вона показує внутрішню здат-ність бізнесу до стабільного отримання вигоди у майбутньому, однак такі ресурси, що становлять внутрішній гудвіл, наразі не визнають активами.