Действующее законодательство определяет систему внутреннего контроля как процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками компании, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности компании нормативным правовым актам. Это означает, что организация системы внутреннего контроля и ее функционирование направлены на устранение каких-либо рисков хозяйственной деятельности, которые угрожают достижению любой из этих целей [13].
Как на любом предприятии в ОАО "Заречное" осуществляется внутренний контроль за соблюдением законодательства и правильностью составления бухгалтерской отчетности самими работниками отдела бухгалтерии и главным бухгалтером. Внутренний контроль состоит из методик, процедур, принятых руководством в качестве эффективного ведения хозяйственной деятельности по всем ее направлениям.
Хозяйственные операции по учету МПЗ относятся к операциям с повышенным уровнем риска. Чтобы оценить уровень рисков, аудитор проверяет эффективность системы внутреннего контроля за организацией учета по данному разделу на предприятии, в частности:
- наличие должным образом организованного места хранения МПЗ (как оно защищено от доступа посторонних лиц; имеются ли охрана и пожарная сигнализация; существует ли контроль выдачи и вывоза ценностей);
- проведение инвентаризации материальных ценностей (обязательной, плановой, внезапной), оформление ее результатов соответствующими документами;
- установление круга лиц, отвечающих за сохранность, приемку и отпуск МПЗ; заключение с данными людьми договоров о материальной ответственности;
- соблюдение порядка оформления первичных документов, в том числе применение унифицированных форм первичной документации, составление приходных и расходных документов на каждую операцию в день ее совершения, заполнение всех обязательных реквизитов;
- своевременное и полное отражение операций с МПЗ в регистрах бухгалтерского учета, проведение проверки полноты оприходования материалов, применения системы нормирования расхода материалов;
- раскрытие принципов учета материалов с помощью положений учетной политики, способы ведения учета операций, связанных с движением МПЗ, используемые счета, методы оценки и др., применение учетной политики последовательно от периода к периоду;
- проведение регулярной сверки данных ведомостей, журналов-ордеров с Главной книгой (если учет не автоматизирован);
- осуществление оприходования материалов, полученных от ликвидации основных средств, определение стоимости указанных материалов по рыночным ценам;
- наличие нетипичных операций с МПЗ. [25]
Сбор аудиторских доказательств осуществляется путем проведения аудиторских процедур. Процедуры подготовки и планирования аудита представлены в (Приложении 6) .
Одним из основных документов системы внутреннего контроля, регулирующего порядок ведения бухгалтерского учета организации, в том числе и материально-производственных запасов, является учетная политика (Приложение 4).
Рабочий план счетов ОАО "Заречное" (Приложение 5) относится к документам системы нормативного регулирования бухгалтерского учета на уровне организации. Рабочий план счетов бухгалтерского учета утвержден приказом Исполнительного директора ОАО "Заречное", что соответствует закону «О бухгалтерском учете» [5].
План аудиторской проверки учетной политики представлен в (Приложении 7).
Была проведена проверка соответствия учетной политики действующему законодательству:
1. Материальные ценности учитываются по фактической себестоимости их приобретения, с использованием только счета 10.
2. С основного склада материалы по цене приобретения отписываются на участки работы небольшими партиями.
3. При отпуске в производство материалы списываются по средней себестоимости.
4. Инвентаризация материальных запасов проводится: полная - один раз в ноябре или при смене материально-ответственного лица; выборочная - ежемесячно, в конце месяца; инвентаризируются участки в конце каждого месяца.
При проверке учетной политики в ОАО "Заречное" анализировались следующие документы аудируемого лица:
- приказ (распоряжение) об учетной политике проверяемой организации;
- рабочий планом счетов бухгалтерского учета;
- перечень утвержденных форм первичных документов и форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
- правила документооборота и технологии обработки учетной информации;
- методика учета отдельных показателей и другими приложениями к приказу об учетной политике проверяемой организации;
Аудит рабочего плана счетов выявил, что при составлении данного документа не достаточно полно отражена специфика деятельности организации, т.е. достаточность введенных синтетических счетов и аналитических позиций (включая субсчета) для адекватного отражения всех хозяйственных операций, осуществляемых организацией, отсутствуют счета 15 и 16.
К недостаткам учетной политики ОАО "Заречное" за 2007 год следует отнести отсутствие обязательных по законодательству приложений в виде графика документооборота, порядка проведения инвентаризаций, в том числе и материально-производственных запасов.
В рамках процедуры тестирования системы внутреннего контроля охватываются все виды запасов (сырье и материалы, готовая продукция) и все виды операций с ними (приобретение, продажа, отпуск МПЗ в производство, оприходование готовой продукции, отгрузка готовой продукции покупателям).
Система внутреннего контроля МПЗ в ОАО "Заречное" охватывает все виды запасов и все виды операций с ними.
Оценка системы внутреннего контроля (СВК) за поступлением и списанием материальных ценностей позволяет определить необходимые процедуры проверки и характер возможных нарушений. Слабая СВК требует проведения дополнительных процедур, в том числе и не учетного характера. Это позволит сформировать мнение аудитора о достоверности информации, касающейся материалов. [22]
Аудит материально-производственных запасов начинается с проверки бухгалтерского учёта поступления этих запасов на предприятие. С этой целью проверяются все операции, совершённые организацией в отношении производственных ценностей. Операции могут быть трёх видов – по возмездной передаче материальных ценностей, по передаче ценностей организации в порядке бартера (делового обмена) и операции по безвозмездной передаче производственных запасов (дарения и передаче ценности в уставный капитал предприятия в качестве взноса).
При учёте поступления на предприятие МПЗ одновременно со счётом № 10, бухгалтером могут быть использованы счета 15 и 16. На предприятии ОАО "Заречное" предусмотрено использование только счета 10 «Материалы».
Основными источниками информации для аудитора здесь служат доверенности, приходные ордера, накладные, в том числе и накладные на отпуск материалов на сторону, акты об оприходовании материально-производственных ценностей, а также лимитно-заборные карты, служащие для документарного отражения отпуска материалов, постоянно применяемых в производственном процессе. Данная документация должна быть проверена аудитором с целью подтверждения учётных данных об оприходовании и движении производственных запасов и на предмет выявления несоответствия требованиям, установленным законодательством РФ.
По общему правилу предприятие самостоятельно решает вопрос о выборе единицы бухгалтерского учёта МПЗ. Главным условием здесь выступает обеспечение возможности формирования полной и достоверной информации о МПЗ, и установление системы надлежащего контроля над их поступлением и расходованием. Запасы отражаются в финансовой отчетности в соответствии с их классификацией исходя из способа использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации. На конец отчетного года материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов. [18]
Особое значение в ходе проверки приобретает правильное документальное отражение хозяйственных операций. В ходе прослеживания проверяются операции, отраженные в первичном учете, в журналах-ордерах, ведомостях, Главной книге, бухгалтерской отчетности, для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском учете поступления и расходования ТМЦ, полноты и своевременности их отражения в регистрах бухгалтерского учета, обоснованности их оценки используется проверка документов.
Все бухгалтерские записи необходимо составлять только на основании правильно оформленных первичных документов, которые должны содержать обязательные реквизиты, подтверждающие достоверность хозяйственной операции: наименование документа, дату составления, содержание операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей ответственных лиц и их личные подписи, по необходимости расшифровку фамилий должностных лиц.
Особое внимание следует обратить на соответствие корреспонденции счетов, сумм оборотов и остатков в регистрах аналитического учета и синтетического учета.
При сопоставлении наличия ТМЦ в различные периоды, данных отчета о движении ТМЦ с данными бухгалтерского учета, оценке соотношений между различными статьями отчета и сопоставлении их с данными за предыдущие периоды можно применить аналитические процедуры. Под аналитическими процедурами подразумеваются анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснения причин таких ошибок и искажений. Аналитические процедуры можно использовать на этапе получения информации, чтобы собрать прямые доказательства ошибок, нарушений и ложных утверждений в финансовой отчетности. По мнению аудиторов, аналитические процедуры помогают выявить 27 % ошибок. [24]В ходе анализа применяемого порядка приобретения материалов должны получить ответы на приведенные в (Приложении 8) вопросы, основываясь на следующих документах: хозяйственные договоры по материалам, принятым на ответственное хранение; договоры комиссии; приходные ордера; накладные; счета-фактуры, авансовые отчеты, акты приемки МПЗ; первичные документы складского учета.