Выбор конкретного метода определения себестоимости списываемых в производство материалов (реализуемых товаров) зависит от специфики деятельности предприятия. Так, методы ФИФО, метод определения средней себестоимости используются при производстве массовой продукции (реализации товаров массового спроса), а метод единичной себестоимости - при производстве (продаже) уникальной, дорогостоящей продукции (товаров).
Все перечисленные методы (кроме метода единичной себестоимости) достаточно условны. Так, метод ФИФО (метод определения текущей себестоимости) основан на предположении, что материалы списываются в производство в хронологическом порядке - по принципу “первая партия в приход - первая в расход”. Себестоимость материалов, определенная этим методом наиболее приближена к реальной себестоимости, так как можно предположить, что материалы списываются в производствопо мере их поступления на предприятие.
Метод средней себестоимости определяется путем деления суммы стоимости поступивших материалов (товаров) и стоимости остатка материалов (товаров) на количество этих материалов (товаров).
Также как и в бухгалтерском учете, для целей налогообложения прибыли организации могут применять следующие методы оценки сырья и материалов:
- по себестоимости единицы запасов;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
Организация ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» считает целесообразным закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения одинаковые методы оценки сырья и материалов. Это позволит избежать дополнительных расчетов при определении облагаемой базы по налогу на прибыль.
Как известно, материальные затраты, являются одним из основных элементов себестоимости. Управление себестоимостью, а значит, и финансовыми результатами, во многом зависит от управления величиной материальных затрат в себестоимости.
Для принятия решения о способах оценки материально-производственных запасов при списании их на производство необходимо проанализировать возможность применения того или иного метода.
Проанализируем затраты при оценке материально-производственных запасов двумя методами: средней себестоимости и ФИФО.
На ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» в октябре месяце 2007 года орпиходовано 22 795 м3 сырья (приложение 8). Согласно акта списания сырья в производство, списано сырьё 22 790 м3. В таблице 11 рассмотрим себестоимость отпущенного сырья методом средней себестоимости и ФИФО.
Таблица 11
Анализ фактической себестоимости отпущенного в производство сырья
| Кол-во сырья, м3 | Цена за м3, руб. | Сумма, руб. | |
| Остаток на 01.10.2007г | 7520 | 2009 | 15 107 680 |
| Поступило: | |||
| 01.10.2007 г. | 7350 | 2015 | 14 810 250 |
| 08.10.2007 г. | 6000 | 2018 | 12 108 000 |
| 13.10.2007 г. | 5230 | 2020 | 10 564 600 |
| 15.10.2007 г | 4215 | 2025 | 8 535 375 |
| Отпущено в производство: | 22 790 | ||
| - в оценке по методу средней себестоимости; | 2 016 | 45 952 808 | |
| в оценке по методу ФИФО. | 45 904 330 | ||
| Остаток на 31.10.2007г: | 7525 | ||
| - в оценке по методу средней себестоимости; | 2 016 | 15 173 097 | |
| - в оценке по методу ФИФО | 2 021 | 15 211 645 |
В октябре месяце на ОАО «Усть –Ижорский фанерный комбинат» было произведено 9 116 м3 фанеры. Стоимость сырья в оценке средней себестоимости в 1 м3 произведенной фанеры 5 035 рублей, а по методу ФИФО 5 040 рублей. Выручка за текущий период составила 178 035 480 рублей. Полученная прибыль:
- при списании сырья по средней себестоимости 132 082 672 рублей (178 035 480- 45 952 808);
- при списании сырья по методу ФИФО 132 131 150 рублей (178 035 480- 45 904 330).
Налог на прибыль:
- при списании сырья по средней себестоимости 31 699 841 рублей;
- при списании сырья по методу ФИФО 31 711 476 рублей
Из рассчитанных показателей видно что, применение метода ФИФО приводит к занижению себестоимости продукции и завышению сальдо материально-производственных запасов в балансе, завышение прибыли и увеличению налога на прибыль. Метод средней себестоимости приводит к завышению себестоимости продукции и занижению сальдо материально-производственных запасов в балансе, снижение прибыли и уменьшению налога на прибыль.
На ОАО «Усть-Ижорском фанерном комбинате» учет материально-производственных запасов ведется по фактическим ценам. Учет транспортно-заготовительных расходов организуется с применением счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", с последующим списанием на счета учета соответствующих МЗП.
Сырье учитывают без разделения на сортименты внутри древесины одной породы. Фактическую цену списания сырья определяют по методу FIFO.
Фактическую себестоимость МПЗ при их изготовлении силами организации определяется исходя из фактической себестоимости произведенных МПЗ. Затраты на производство МПЗ учитываются и формируются в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.
Фактическую себестоимость МПЗ собственного производства первоначально отражает на счете 10 с последующим списанием на себестоимость готовой продукции по мере расходования.
Стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств для налогового учета определяется как сумма налога на прибыль, исчисленная исходя из рыночной стоимости на дату оприходования данных ТМЦ.
На ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» в 2007 году оприходованы излишки выявленные в ходе инвентаризации. Номенклатура круги абразивные для заточки лущильных пил на сумму 15 437,30 рублей (приложение 9). В бухгалтерском и налоговом учете сделаны проводки
Д-т 10 – К-т 91 – 15 437,30 рублей
Д-т 25 – К-т 10 – 3 704,95 рублей списано в производство для целей налогового учета
Д-т 99 – К-т 68 – 11 732,35 рублей возникает временная разница по постоянным налоговым обязательствам (ПНО).
Списание материалов на затраты осуществляется следующим образом: материалы, полученные подразделениями с материального склада по лимитно-заборным картам, списываются в количестве согласно материальных отчетов, предоставленных подразделениями - получателями материалов; материалы, полученные подразделениями с материального склада по требованиям-накладным, списываются в количестве согласно актов на списание, предоставленных подразделениями - получателями материалов (приложение 10,11,12,13,14,15).
При отпуске материально-производственных запасов в производство или ином выбытии их оценка производится по методу FIFO.
Таблица 12
Анализ себестоимости готовой продукции
| Кол-во фанеры, м3 | Цена за м3, руб. | Сумма, руб. | |
| Остаток на 01.10.2007г | 2 220 | 19 530 | 43 356 600 |
| Поступило: | |||
| 05.10.2007 г. | 980 | 19 521 | 19 130 580 |
| 08.10.2007 г. | 1 268 | 19 501 | 24 727 268 |
| 13.10.2007 г. | 1 226 | 19 528 | 23 941 328 |
| 15.10.2007 г | 1 560 | 19 531 | 30 468 360 |
| 19.10.2007 г. | 1 820 | 19 542 | 35 566 440 |
| 25.10.2007 г. | 1 762 | 19 530 | 34 411 860 |
| 31.10.2007 г. | 500 | 19 529 | 9 764 500 |
| Отгружено: | 9 240 | ||
| - в оценке по методу средней себестоимости; | 19 528 | 180 436 705 | |
| в оценке по методу ФИФО. | 180 432 556 | ||
| Остаток на 31.10.2007г: | 2 096 | ||
| - в оценке по методу средней себестоимости; | 19 528 | 40 930 231 | |
| - в оценке по методу ФИФО | 19 530 | 40 934 380 |
Из рассчитанных показателей видно что, применение метода ФИФО приводит к занижению себестоимости продукции и завышению сальдо материально-производственных запасов в балансе. Метод средней себестоимости приводит к завышению себестоимости продукции и занижению сальдо материально-производственных запасов в балансе.
Также при разработке учетной политике нужно учитывать способ учета себестоимости готовой продукции. Она может учитываться по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости.
В качестве учетных цен на готовую продукцию могут применяться:
а) фактическая производственная себестоимость;
б) нормативная себестоимость;
в) договорные цены;
г) другое виды цен (п. 204 Методических указаний по учету МПЗ).
Фактическая производственная себестоимость в качестве учетной цены продукции применяется, как правило, при единичном и мелкосерийном производствах, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры (п. 205 Методических указаний по учету МПЗ).
Таблица 13
Отражение в бухгалтерском учете операции по движению готовой продукции
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Готовая продукция | ||
| Принятие к учету (выпуск) | ||
| Принята к учету готовая продукция по фактической себестоимости. | 43 | 20,23, 29 |
| Отражен выпуск готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости (в течение месяца, при применении метода оценки по нормативной (плановой) себестоимости) | 43 | 40 |
| Отражена фактическая себестоимость выпущенной продукции (по окончании месяца, при применении метода оценки по нормативной (плановой) себестоимости) | 40 | 20,23, 29 |
| Продажа | ||
| Признана выручка от продажи готовой продукции | 62 | 90 |
| Начислен НДС с выручки от продажи готовой продукции (при определении выручки для целей налогообложения по отгрузке) | 90 | 68 |
| Начислен НДС с выручки от продажи готовой продукции (при определении выручки для целей налогообложения по оплате) | 90 | 76 |
| Производственная себестоимость проданной продукции признана в качестве расхода отчетного периода | 90 | 43 |
| Отражено отклонение фактической себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости, перерасход – дополнительной проводкой или экономия – сторно | 90 | 40 |
| Определен финансовый результат (прибыль) от продаж | 90 | 99 |
| Определен финансовый результат (убыток) от продаж | 99 | 90 |
| Поступили платежи за проданную продукцию | 50,51, 52 | 62 |
| Начислена сумма НДС с выручки от продаж (при определении выручки для целей налогообложения по оплате) | 76 | 68 |
На ОАО «Усть-Ижорский фанерный комбинат» бухгалтерский учет готовой продукции ведется на синтетическом счете 43 «Готовая продукция»по фактической производственной себестоимости.