Например, первоначально формируя учетную политику, организация, заинтересованная в снижении размера уплачиваемых налогов, могла заранее установить методы списания материально-производственных запасов или начисления амортизации, наиболее эффективно снижающие размер налоговой базы по налогу на прибыль и (или) налогу на имущество предприятий. Впоследствии выясняется, что текущих доходов не хватает для безубыточной работы, или требуется бухгалтерская отчетность с красивыми финансовыми результатами для получения кредита в банке, представления иностранному инвестору (а учетную политику в середине года изменить нельзя). Таким образом, учетная политика становится непреодолимым препятствием на пути дальнейшего нормального функционирования организации.
Подобных примеров можно приводить бесчисленное множество. Вывод из всего вышесказанного может быть только один - желательно не связывать себя по рукам и ногам самостоятельно и заранее в приказе об учетной политике. По принципиально важным вопросам в учетную политику лучше включить вариантные нормы, а конкретные способы ведения учета избирать и оформлять отдельными приказами (распоряжениями), иными документами при принятии конкретных объектов к учету, заключении конкретных договоров и т.п.
Подчеркнем, что во всех стандартах бухгалтерского учета имеется раздел, посвященный вопросам раскрытия информации об учетной политике в бухгалтерской отчетности (по итогам отчетного периода). Если бы являлось обязательным жесткое определение учетной, политики по всем вопросам в приказе, изданном до начала отчетного года, то, раскрытие учетной политики в бухгалтерской отчетности по итогам года не имело бы смысла. Данное обстоятельство еще раз подтверждает, что законодатели и Минфин России вовсе не стремились через учетную политику ограничить хозяйственную деятельность организаций и возможность влиять на финансовые результаты в течение отчетного периода.
В то же время, если организация заранее уверена в неизменности целей и условий хозяйствования, желает избежать дополнительных хлопот в виде последующего оформления организационно-распорядительных документов о конкретном способе учета в момент совершения отдельных операций, ею могут быть заранее избраны фиксированные методы ведения учета (в том числе - исходя из оценки налоговых последствий).
5.Некоторые способы ведения учета, как правило, касающиеся организации учетного процесса и документооборота, представляют интерес лишь для определенных групп внутренних пользователей. Причем раскрытие содержания этих избранных способов ведения учета может быть достаточно большим по объему (например, установление графика документооборота в организации). Поэтому в основном приказ об учетной политике организация может лишь назвать избранные способы ведения учета, а подробное их рассмотрение вынести в отдельные организационно-распорядительные документы (приложения к приказу об учетной политике).
Перечень и содержание этих приложений можно будет постепенно изменять или дополнять по мере развития организации, увеличения объема учетных работ, изменения организационной структуры, принятия иных ключевых управленческих решений. Развивающимся организациям следует активно пользоваться возможностью моделирования и расширения учетной политики, осуществляемой за счет издания приложений к приказу.
2.3 Принципы формирования учетной политики согласно МСФО и РСБУ
РСБУ относятся к стандартам, основанным на правилах (rules-based standards), а МСФО относятся к стандартам, основанным на принципах (principles-based standards).
МСФО по сути являются набором принципов, регулирующих составление финансовой отчетности. МСФО не ставят своей целью урегулировать каждый нюанс составления финансовой отчетности.
Финансовая отчетность, составленная по РСБУ, до сих пор направлена на удовлетворение информационных потребностей налоговых и других регулирующих органов. В результате этого корпоративная финансовая информация классифицируется и представляется в соответствии с налоговым законодательством. Финансовая отчетность требуется или может быть полезной различным пользователям в процессе хозяйственной деятельности. Чтобы обеспечить это, отчетность, прежде чем она станет понятной и полезной, должна быть пересмотрена и переписана.
Практика РСБУ не позволяет руководству (управленческому персоналу) использовать свои суждения при принятии решений. Обычно это ведет к увеличению балансовой стоимости активов по сравнению с их справедливой рыночной стоимостью, завышает срок полезного использования активов и пр.
Несмотря на то, что принципы РСБУ похожи на принципы МСФО, их практическое применение содержит недостатки. На практике форма превалирует над содержанием, компании не всегда следуют методу начислений или принципу консерватизма в отношении возможных убытков. В РСБУ эти факторы объединяются и завышают реальную прибыльность и стоимость бизнеса.
Российская система бухгалтерского учета не ориентирована на представление достоверной и объективной картины финансового положения и результатов деятельности предприятия. Компании привыкли манипулировать финансовой отчетностью в своих интересах. РСБУ не учитывает изменения покупательной способности рубля, что делает невозможным сопоставить результаты деятельности за несколько лет в условиях высокой инфляции.
Таблица 8
Концептуальные различия между РСБУ и МСФО
| Принципы и допущения | МСФО | РСБУ | |||
| 1 | 2 | 3 | |||
| Непрерывность деятельности предприятия | Предполагается, что у предприятия нет ни намерений, ни необходимости прекращать или существенно сокращать свою деятельность в обозримом будущем | Не все предприятия реально применяют принцип непрерывности при подготовке финансовых отчетов: часть из них на грани банкротства, другие не могут гарантировать стабильность деятельности предприятий в будущем. Кроме того, отрицательное финансовое представление компании делается по причине налогообложения | |||
| Постоянство учетной политики | Учетная политика предприятия не подвергается каким-либо изменениям без явной необходимости | Отчетность ведется в соответствии с действующими законодательными положениями и нормами, которые постоянно меняются. В отчетности не отражаются влияния изменений в учетной политике | |||
| Метод начислений | Доходы (расходы) предприятия относятся на тот период, в котором они фактически были получены (понесены) | Доходы и расходы предприятия не всегда относятся на те периоды, в которые они реально имели место. Например, РСБУ не позволяет оценивать расходы, не подтвержденные документально, несмотря на то, что экономические выгоды, связанные с такими расходами, были уже получены | |||
| Существенность | В отчетность включаются только учетные позиции, которые могут повлиять на принятие решений | Перечень статей отчетности определяется Министерством финансов РФ. Процедуры учета некоторых несущественных элементов сложны и обременительны для системы бухгалтерского учета, например учет малоценных и быстроизнашивающихся предметов | |||
| Преобладание сущности над формой | Результаты операций и сделок отражаются в соответствии с реальным положением вещей | Отражение операций и сделок подчиняется нормативным требованиям, таким образом, форма доминирует над содержанием | |||
| Осмотрительность(консерватизм) | Предпринимаются все необходимые меры для снятия неопределенности во избежание завышения активов или доходов и занижения обязательств и расходов | Принцип осмотрительности соблюдается не везде. Например, принцип оценки по наименьшей изсебестоимости или рыночной стоимости редко используется в российской практике бухгалтерского учета, или не создаются резервы на моральное устаревание ТМЗ | |||
Сферы различий определяются рядом обстоятельств. Укажем их
1. Круг пользователей финансовой отчетности и цели ее подготовки. Российский бухгалтерский учет переживает сейчас переходный период. Еще совсем недавно главным пользователем отчетности были налоговые органы. Но постепенно бухгалтерский учет отделяется от налогового. Бухучет теперь не входит в интересы ФНС в той мере, в какой входил ранее. Таким образом, прежних пользователей он стал интересовать гораздо меньше. Однако новые пользователи - кредиторы, инвесторы, собственники и т.д. - пока не появились. В отличие от Запада, где их круг сформировался уже достаточно давно. Именно их интересам отвечают МСФО, обеспечивая адекватное отражение результатов хозяйственной деятельности в отчетности предприятия.
2. Роль профессионального суждения бухгалтера. Серьезным отличием российской системы бухгалтерского учета от МСФО является отсутствие у нас практики профессионального суждения бухгалтера. Российский учет отводит бухгалтеру роль исполнителя законов, постановлений, писем, инструкций. Он не требует от него выражения собственного суждения. Так, в ПБУ 4/99 четко сказано, что достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
В соответствии же с МСФО основными критериями системы учета являются принципы, а не правила. Установить правила для всех случаев, возникающих в бизнес-практике, невозможно. МСФО отводят принципам особую роль, для западного бухгалтера они являются своего рода каноном. На основе принципов МСФО формируется профессиональное бухгалтерское суждение. А исходя из объективной необходимости того или иного предприятия и профессионального суждения бухгалтера уже определяются перечень статей финансовой отчетности, уровень существенности, уместность информации для пользователей. В российском учете все это пока носит декларативный характер.