Что касается корректировок по входящим остаткам на начало отчетного периода, то следует уточнить их причину. Например, Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) предусматривает, что расходы от списания основных средств подлежат зачислению в полной сумме в отчетном месяце на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве прочих расходов (п. 31).
1.3 Система внутреннего налогового контроля
Методика проведения налогового контроля представляет собой порядок составления и проверки налоговых регистров и форм налоговой отчетности сотрудниками, ответственными за их подготовку. В статье описываются принципы организации такого контроля и условия его практического осуществления.
Под термином "система внутреннего налогового контроля" можно понимать совокупность задач, принципов функционирования, организационных мер, методик и процедур, применяемых в качестве средств для упорядоченного и эффективного контроля за правильностью исчисленных сумм налогов (и иных данных, указываемых в налоговых регистрах, в формах внешней и внутренней налоговой отчетности), исправления и предотвращения ошибок и искажений информации в налоговых регистрах и формах налоговой отчетности, а также своевременной подготовки достоверной налоговой отчетности.
Основной целью при разработке методики налогового контроля является установление контрольных процедур, выполняемых ответственными сотрудниками в части проверки правильности, полноты и своевременности исчисления сумм налогов. При этом в задачи системы налогового контроля на крупном производственном предприятии входит:
- определение основных принципов, этапов и подходов к проведению контроля при составлении налоговых регистров и форм налоговой отчетности;
- составление конкретного перечня контрольных процедур в отношении проверки налоговых регистров и форм налоговой отчетности по каждому уплачиваемому предприятием налогу и сбору;
- формулирование принципов взаимоотношений сотрудников различных служб предприятия, ответственных за подготовку налоговой отчетности, в ходе выполнения соответствующих контрольных процедур;
- распределение центров ответственности и установление ответственности отдельных исполнителей при проведении контрольных процедур;
- создание порядка документального оформления результатов выполненных контрольных процедур.
Система контроля выходит за рамки тех вопросов, которые непосредственно относятся к системе налогового учета, и включает контрольную среду. Под контрольной средой понимаются осведомленность и действия руководства и ответственных сотрудников, направленные на установление и поддержание системы налогового контроля. Контрольная среда влияет на эффективность конкретных средств контроля и включает следующие составляющие:
- стиль и основные принципы руководства в отделах, причастных к подготовке налоговой отчетности (отношение к имеющимся рискам, адекватное понимание исполнителями и руководителями роли внутреннего налогового контроля и т.п.);
- организационная структура организации в целом и бухгалтерии в том числе;
- распределение ответственности и полномочий;
- осуществляемая кадровая политика (подбор сотрудников с учетом их профессионального уровня подготовки, практического опыта и других значимых критериев);
- определение и документальное закрепление процедур контроля;
- установление и документальное закрепление этапов подготовки налоговой отчетности для внешних и внутренних пользователей;
- методы доведения установленных правил до исполнителей;
- изучение руководителями выявленных в результате контроля отклонений, а также своевременность принятия ими решений по данным отклонениям;
- налаженность системы коммуникаций и системы информационного обеспечения в процессе осуществления контрольных процедур;
- обеспечение соблюдения требований налогового законодательства;
- независимость контрольной деятельности от деятельности, подвергаемой контролю.
В число ключевых элементов контрольной среды входит человеческий фактор, т.е. те качества, которыми обладают непосредственные исполнители - сотрудники, ответственные за составление и проверку налоговых регистров и форм налоговой отчетности по конкретному налогу. В крупных организациях функцию налогового контроля целесообразно отделить от функций бухгалтера, создав специальную службу либо подразделение в составе бухгалтерии. Соответствующие функции могут быть возложены и на сотрудников отдела внутреннего аудита.
Общими требованиями к исполнителям являются:
- профессионализм;
- добросовестность и тщательность осуществления контрольных процедур;
- внимательность и аккуратность при осуществлении контрольных процедур;
- ответственность;
- соблюдение конфиденциальности информации о деятельности организации.
Основу организации и эффективного функционирования системы внутреннего налогового контроля составляют соответствующие контрольные процедуры. Совокупность используемых контрольных процедур, очередность и результаты их применения, а также действия по итогам полученных результатов могут быть описаны в программе внутреннего налогового контроля. Это документально оформленный план реализации определенных контрольных мероприятий (процедур), включающий цели, последовательность и сроки осуществления программы, а также список исполнителей и порядок их действий.
Общие требования к реализуемым контрольным процедурам:
- эффективность контрольных процедур в части обнаружения и исправления допущенных ошибок;
- своевременность подготовки форм внутренней и внешней налоговой отчетности;
- рациональность при осуществлении контрольных процедур.
При проведении налогового контроля могут применяться следующие контрольные процедуры:
- группа 1 - арифметические (расчетные);
- группа 2 - аналитические (логические);
- группа 3 - прочие.
Под контрольными арифметическими процедурами обычно понимаются арифметическая проверка произведенных расчетов методом повторного пересчета, расчет полученных показателей другими возможными способами (отличающимися от способа, использованного при первичном расчете) и проверка полученных результатов путем сопоставления.
В контрольные аналитические процедуры входят:
- проверка содержащихся в налоговой отчетности данных путем их сопоставления с данными синтетических и аналитических регистров бухгалтерского учета и отчетности (по тем налоговым расчетам, где должно обеспечиваться такое соответствие);
- сверка данных налоговых регистров между собой, с данными форм налоговой отчетности, с данными налоговых регистров и форм налоговой отчетности предыдущих отчетных (налоговых) периодов;
- проверка соответствия применяемого порядка расчета налогов нормам действующего законодательства и внутренних документов (учетной политики, положений по налоговому учету);
- контроль за правомерностью использования налоговых льгот, специальных налоговых ставок;
- проверка полученных отчетных данных на непротиворечивость;
- сравнение полученных показателей с показателями предыдущих периодов и анализ показателей, существенно отличающихся от их нормальных значений (необычных отклонений); при этом целесообразно разработать критерии существенности отклонений по каждому налогу и сбору для каждого конкретного случая либо исполнитель может определять существенность по своему профессиональному суждению;
- анализ форм налоговой отчетности за предыдущие периоды, выявление вопросов, по которым имелись замечания, которые должны были быть устранены в текущем периоде, и проверка их фактического устранения;
- контроль критических областей налогового учета (где риск возникновения ошибок или искажений налоговой отчетности особенно высок).
Прочими контрольными процедурами являются:
- соблюдение подотчетности исполнителей руководителю отдела (авторизация, визирование, утверждение);
- получение письменных и устных разъяснений, подтверждений, расшифровок данных налоговых регистров и форм налоговой отчетности;
- контроль за прикладными программами и компьютерными информационными системами, в том числе учет изменений компьютерных программ и доступа к файлам данных, права доступа при вводе и выводе информации из системы (ограничение доступа к базе данных, программам, электронным копиям налоговых регистров и форм налоговой отчетности несанкционированных пользователей).
В условиях распространения компьютерной техники при обработке информации в самостоятельную группу контрольных процедур также можно выделить автоматизированные контрольные процедуры, к которым следует отнести автоматическое обнаружение и исправление ошибки прикладной компьютерной программой; автоматическое обнаружение ошибки прикладной компьютерной программой и информирование исполнителя об обнаруженной ошибке (по итогам полученной информации решение принимается исполнителем, а не автоматизированной системой проверки).
Например, в случае проверки правильности исчисления и уплаты НДС контролируются:
- правильность и полнота формирования налоговой базы и сумм налоговых вычетов;
- своевременность формирования налоговой базы (момент определения налоговой базы по различным видам операций) и сумм налоговых вычетов (момент принятия НДС к вычету);
- соблюдение основных соотношений ключевых показателей при определении налоговой базы (например, соответствие оборотов по начислению НДС в бухгалтерском учете и книге продаж; остатков по счетам 19 и 60 (76) и др.);