Як відомо, при заповненні касової книги, в якій відображаються операції в іноземній валюті, необхідно, щоб сума, зазначена в графі «Залишок на початок дня», на дату заповнення касової книги збігалася з сумою, зазначеною в графі «Залишок на кінець дня», за попередній день. Оскільки в такій касовій книзі необхідно відображати суми не тільки у валюті, але й у гривневому еквіваленті, то при зміні курсу валют гривневий еквівалент може не відповідати вартості валюти в гривнях за новим курсом, встановленим НБУ. Виходячи з цього слід вносити корективи в дані касової книги на суму курсової різниці. Дані в касову книгу вносяться на підставі первинних документів. Для відображення курсової різниці таким документом може бути рекомендована нами «Картка обліку курсових різниць» (додаток Б.2). Дані такого документа потім відображатимуться в касовій книзі (додаток Б.3).
В узагальнюючих регістрах бухгалтерського обліку. Згідно з Наказом №356, дані по касових операціях відображаються в Журналі 1 і відомостях до цього Журналу 1.1, 1.2, 1.3. Для відображення операцій, здійснених в інвалюті, використовується Журнал 1 і відомості до нього, які заповнюють у валюті здійснення операцій. Для кожної інвалюти, в якій здійснювалися операції, ведеться Журнал 1 і відомості до нього, які позначають назвою валюти, в якій вони заповнюються.
2.5. Касова книга. Для кожної інвалюти, що перебуває в касі підприємства, ведеться окрема касова книга. Такий висновок можна зробити виходячи з норм Закону №996 статті 9:
«Інформація, що міститься в прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного й аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов’язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків і платежів за кожною іноземною валютою окремо».
2.6. Бухгалтерський облік іноземної валюти в касі підприємства. Бухгалтерський облік готівкової іноземної валюти здійснюється на рахунку 3 класу 302 «Каса в іноземній валюті». До цього рахунка відкриваються субрахунки четвертого порядку на кожну іноземну валюту, що перебуває в касі підприємства. Наприклад:
3021 «Каса в іноземній валюті. Долари США»;
3022 «Каса в іноземній валюті. Євро».
По дебету рахунка 302 «Каса в іноземній валюті» відображається надходження іноземних коштів до каси підприємства, по кредиту – виплата (видача) іноземних коштів з каси підприємства. На підприємствах, де працюють операційні каси (продаж квитків, оплата послуг зв’язку, обмін валюти тощо), відкривається субрахунок «Операційна каса в іноземній валюті» в розрізі валют. Відображення в бухобліку курсових різниць залежить від того, яка це курсова різниця. Виходячи з природи курсових різниць їх можна поділити на операційну курсову різницю; неопераційну курсову різницю.
Згідно з П(С)БО 3, операційна діяльність – це основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, що не є інвестиційною або фінансовою діяльністю. Курсові різниці можна поділити і за результатами зміни вартості іноземної валюти: додатна курсова різниця; від’ємна курсова різниця. Виходячи з того, яка виникла на підприємстві курсова різниця, її облік може бути відображений на таких рахунках:
1. 714 «Дохід від операційної курсової різниці» – узагальнюється інформація про прибутки від позитивних курсових різниць по активах і зобов’язаннях підприємства, пов’язаних з операційною діяльністю підприємства;
2. 744 «Прибуток від неопераційної курсової різниці» – узагальнюється інформація про додатні курсові різниці по активах і зобов’язаннях в інвалюті, пов’язаних з фінансовою та інвестиційною діяльністю підприємства;
3. 945 «Витрати від операційної курсової різниці» – ведеться облік втрат по активах і зобов’язаннях операційної діяльності підприємства від зміни курсу гривні до інвалюти (від’ємна курсова різниця);
4. 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць» – відображаються втрати по активах і зобов’язаннях неопераційної діяльності підприємства від зміни курсу гривні до інвалюти (від’ємна курсова різниця).
Якщо підприємство використовує рахунки класу 8, то курсові різниці слід відображати на рахунках 84 «Інші операційні витрати» і 85 «Інші витрати». Для всіх перерахованих вище рахунків, на яких відображаються курсові різниці, слід відкривати субрахунки порядку 4 на кожну валюту.
Розглянемо порядок відображення в бухгалтерському обліку касових операцій за інвалютою на прикладі, у тому числі курсових різниць в ДП ЖЛГЗ. Залишок іноземної валюти (долари США) на кінець попереднього робочого дня (05.01.2007 р.) – 200,00 SD, що становить 1059,64 грн за курсом НБУ 5,2982 грн за $1 на 05.01.2007 р. На 08.01.2002 р. курс НБУ – 5,2985 грн за $1. Виходячи з наведених даних відобразимо операції по рахунку 30 «Каса»:
| № з/п | Зміст операції | Сума | Бухгалтерські проведення | |
| Д-т | К-т | |||
| 1 | Відображення додатної курсової різниці, що виникла за сумою залишку інвалюти в касі | 0,00 USD 0,06 грн | 3022 «Каса в іноземній валюті», курсова різниця, долари США | 7141 «Дохід від операційної курсової різниці», долари США |
Залишок іноземної валюти (долари США) на кінець попереднього робочого дня (05.01.р.) – 200,00 SD, що становило 1059,64 грн за курсом НБУ 5,2982 грн за $1 на 05.01.2002 р. На 08.01.2002 р. курс НБУ – 5,2980 грн за $1. Виходячи з даних прикладу відобразимо операції, які проходять тільки по касі ДП ЖЛГЗ:
| № з/п | Зміст операції | Сума | Бухгалтерські проведення | |
| Д-т | К-т | |||
| 1 | Відображення від’ємної курсової різниці, що виникла за сумою залишку інвалюти в касі | 0,00 USD 0,04 грн | 9451 «Витрати від операційної курсової різниці», долари США | 3022 «Каса в іноземній валюті», курсова різниця, долари США |
08.01.2008 р. ТзОВ «Альфа» зробило розрахунок за відвантажену продукцію, сплативши в касу ДП ЖЛГЗ суму в розмірі 500,00 SD /2649,25 грн. Також 08.01.2008 р. ДП ЖЛГЗ здійснило розрахунок за відвантажену продукцію, сплативши в касу ТзОВ «Бета» в сумі 300,00 SD /1589,40 грн. Виходячи з даних прикладу відобразимо операції, які проходять тільки по касі ДП ЖЛГЗ:
| № з/п | Зміст операції | Сума | Бухгалтерські проведення | |
| Д-т | К-т | |||
| 1 | Надходження готівкових коштів до каси підприємства | 500,00 USD 2649,25 грн | 3021 «Каса в іноземній валюті», долари США | 361 «Розрахунки з покупцями та замовниками» |
| 2 | Розрахунок готівковими коштами з каси підприємства | 300,00 USD 1589,40 грн | 631 «Розрахунки з постачальниками та підрядчиками» | 3021 «Каса в іноземній валюті», долари США |
2.7. Податковий облік іноземної валюти. Основним моментом у податковому обліку є відображення в ньому курсових різниць. Так, пп. 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закону про прибуток встановлено, що з метою оподаткування будь-яка заборгованість в інвалюті, яка перебувала на обліку платника податків на кінець звітного періоду, перераховується в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом НБУ, встановленим ним на останній робочий день звітного періоду. При цьому додатна або від’ємна різниця між результатом такого перерахунку і балансовою вартістю такої заборгованості включається відповідно до валових доходів або валових витрат платника податків – кредитора або до валових витрат або валових доходів платника податків – дебітора за підсумками звітного періоду.
Принципи порядку оподаткування операцій з розрахунками в іноземній валюті, встановлені п. 7.3 Закону про прибуток, і загальна концепція відображення в податковому обліку курсових різниць визначають, що такі різниці за будь-якою заборгованістю в інвалюті відображаються в податковому обліку платника за умови, що така заборгованість перебувала на обліку платника податків, тобто заборгованість, що виникла за операціями, доходи або витрати від яких збільшують валові доходи або валові витрати, або збільшують (зменшують) балансову вартість основних фондів або нематеріальних активів.
Виходячи з цього можна зробити висновок, що курсові різниці в податковому обліку відображаються за наявності двох умов:
- заборгованість в інвалюті виникла за операцією, заздалегідь відображеною в податковому обліку платника податків;
- заборгованість в інвалюті погашається шляхом проведення розрахунків у іноземній валюті.
Водночас пп. 4.2.5 п. 4.2 ст. 4 Закону про прибуток встановлено, що до складу валових витрат не включаються суми коштів або вартість майна, які надходять платнику податків у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій в корпоративні права, емітовані таким платником податків, у тому числі грошові або майнові внески, згідно з договорами про спільну діяльність на території України без створення юридичної особи. Враховуючи вищезазначене, курсова різниця, нарахована на суму внеску до статутного фонду, отриманого від іноземного інвестора, не повинна відображатися в податковому обліку платника податків.
2.8. Регістри бухгалтерського обліку. Як зазначалося вище, регістри бухгалтерського обліку затверджено Наказом №356. Згідно з цим документом, облік грошових коштів здійснюється в Журналі 1 і відомостях до цього Журналу 1.1, 1.2, 1.3. Журнал 1 використовується для відображення оборотів за кредитом рахунків 30 «Каса», 31 «Рахунки в банках», 33 «Інші кошти». У відомостях до Журналу 1 відображаються обороти за дебетом рахунків 30, 31, 33.
Записи в Журналі 1 і відомостях здійснюються на підставі первинних і зведених облікових документів (звітів касира і доданих до них прибуткових і видаткових касових ордерів, виписок банку і доданих до них документів тощо) в розрізі кореспондуючих рахунків в хронологічному порядку. Рекомендуємо вносити дані щодня. Можливим є накопичення даних про операції з коштами за кожен день попередньо у допоміжній відомості в потрібному аналітичному розрізі з подальшим перенесенням підсумкових оборотів за місяць до Журналу 1 і відомостей до нього.