Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. В зависимости от своей экономической природы временные разницы подразделяются на две составляющие:
· вычитаемые временные разницы
· налогооблагаемые временные разницы
Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. «Основными причинами возникновения вычитаемых временных разниц являются:
· методы и нормы начисления амортизации
· порядок признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости продаж
· методы зачета излишне уплаченного налога
· порядок перенесения убытков на будущие отчетные периоды
· методы определения остаточной стоимости основных средств
· методы признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, т.е. в налоговом учете применяется кассовый метод, а в бухгалтерском учете – исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности»[15]
Общая подсчитанная сумма вычитаемых временных разниц является базой при расчете величины отложенного налогового актива.
Отложенные налоговые активы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором выявлены вычитаемые временные разницы. ПБУ 18/02 предписывает учитывать отложенные налоговые активы на отдельном синтетическом счете с организацией аналитического учета по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница. Поскольку ОНА предписывается учитывать в качестве внеоборотных активов, то для этого используется счет 09 «Отложенные налоговые активы». Отложенные налоговые активы признаются в учете, если имеется обоснованная уверенность в том, что в организации возникнет налогооблагаемая прибыль на основе имеющихся вычитаемых временных разниц. При этом дебетуется счет 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». Значит, сумма начисленного налога не признается текущим расходом по налогу на прибыль, а увеличивает внеооборотные активы организации. По мере уменьшения вычитаемых временных разниц в пределе до нуля будут уменьшаться в учете частично или полностью налоговые активы при этом кредитуется счет 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».
В случае если в отчетном периоде налогооблагаемая прибыль отсутствует, но она, вероятно, может возникнуть в последующем, сумма отложенного налогового актива не списывается со счета 09 «ОНА» до возможного возникновения в организации необходимых сумм налогооблагаемой прибыли. Если выбывает объект, породивший вычитаемые временные разницы, то выбывает и отложенный налоговый актив.
«На сумму, на которую в результате не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль в отчетном периоде, кредитуется счет 09 «ОНА» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»»[16].
Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Основными причинами возникновения налогооблагаемых временных разниц признаются:
· методы и нормы начисления амортизации
· различия в признании выручки в бухгалтерском и налоговом учете
· отсрочка или рассрочка уплаты налога на прибыль
· различие в признании процентов по обслуживанию полученных кредитов и займов
Как и другие отложенные налоги, отложенные налоговые обязательства определяются суммой, получаемой в результате умножения действующей ставки налога на величину имеющихся налогооблагаемых временных разниц. Отложенные налоговые обязательства признаются в учете того же отложенного периода, в котором возникли налогооблагаемые временные разницы.
Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете, а в бухгалтерском балансе – как долгосрочные обязательства. В аналитическом учете ОНО учитываются в разрезе активов и обязательств, в оценке которых возникли налогооблагаемые временные разницы. В качестве синтетического счета по учету ОНО используется счет 77 «Отложенное налоговое обязательство». При признании в бухгалтерском учете отложенных налоговых обязательств кредитуется счет 77 «Отложенное налоговое обязательство» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц необходимо уменьшать или полностью погашать отложенные налоговые обязательства. Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или соответствующего обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет прибылей и убытков» при этом дебетуется счет 77 «отложенное налоговое обязательство» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный расход по налогу на прибыль».
«Основной причиной возникновения временных разниц является применение разных методов признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, т.е. в налоговом учете применяется кассовый метод, а в бухгалтерском учете – исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности»[17]. Единственным случаем возникновения временных разниц, не зависящим от методов признания доходов и расходов, является использование разных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Если в бухгалтерском учете сумма начисленной амортизации больше, чем в налоговом учете, то возникают вычитаемые временные разницы. В другом случае возникают налогооблагаемые временные разницы.
Пример
Иллюстрацию рассмотренных положений проведем на основе цифровых данных примера (см. табл.3 «Себестоимость продаж в разрезе элементов бухгалтерского и налогового учета»)
С учетом дополнительной информации произведем группировку доходов и расходов в разрезе их классификационных групп, предлагаемых налоговым законодательством. В результате проведенной группировки показателей доходов и расходов в целях налогообложения прибыли они могут быть представлены в виде табл. 4 «Формирование доходов в целях налогообложения» и табл.5 «Формирование расходов в целях налогообложения прибыли».
На основе данных о доходах и расходах налогового учета выявляются разницы, возникающие в результате применения разных правил определения прибыли. Механизм образования постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц и их идентификации посмотрим на основе приводимого в тексте курсовой примера (см. табл.6 «Механизм образования постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц и их идентификации»)
Таким образом, первой учетной процедурой по формированию суммы бухгалтерского налога на прибыль является определение сумм разниц и их идентификация в зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток).
Следующей процедурой является трансформация выявленных разниц в условные значения бухгалтерского налога на прибыль, так как в бухгалтерском учете отражаются не суммы самих разниц, а суммы налога, начисленного на них. В соответствии с этим под трансформацией понимается произведение разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством. Дана трансформация представлена в приложении схема 1 «Схема взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета прибыли и трансформации разниц между ними в налог на прибыль»
И, наконец, трансформация налогооблагаемых временных разниц приводит к образованию той части отложенного налога на прибыль, которая должна увеличить его величину, подлежащую уплате в бюджет в последующие отчетные периоды – эта часть отложенного налога на прибыль – отложенные налоговые обязательства.
Перед проведением трансформации разниц в условные значения бухгалтерского налога на прибыль их необходимо сгруппировать по принадлежности (см. приложение табл. «Группировка разниц и определение сумм постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства»
Пример
В рамках рассматриваемого примера рассмотрим бухгалтерские записи на счетах учета. ОАО «Афина» за декабрь 2006 года отражены сумма условного расхода по налогу на прибыль, сумма постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива, сумма отложенного налогового обязательства, а также сумма отложенного налогового актива, начисленного по выбывшим объектам основных средств.
Журнал хозяйственных операций в приложении табл.8 «Учет расчетов по налогу на прибыль» Используя данные табл.5, определим сальдо по субсчету «Расчету налогу на прибыль» к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» (105 711 + 61 379 + 9 653- 1 680 = 175 063 руб.)
В то же время следует обратить внимание на то обстоятельство, что в системе учета финансовых результатов величина текущего налога на прибыль не находит своего отражения. В ней отражаются только сумма условного расхода по налогу на прибыль и сумма постоянного налогового обязательства (105 711 +61 379 = 167 090 руб.) Следовательно при исчислении конечного финансового результата его сумма будет скорректирована на разницу между начисленными отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами.