В разработке аудиторских стандартов в России на основе международных участвует целый ряд государственных, общественных организаций, научных учреждений, вузов, аудиторских фирм, отечественных и зарубежных экспертов.
Международные аудиторские стандарты можно подразделить на три основные группы:
1. Общие правила (стандарты) представляют собой свод профессиональных требований относительно квалификации аудитора, независимости точки зрения аудитора по всем вопросам, касающимся выполняемой работы, и др.
2. Правила (стандарты) проведения аудиторской проверки раскрывают положения о необходимости планирования работы аудитора, изучения и оценки систем бухгалтерского учета, внутреннего контроля, получения доказательных материалов и т.д.
3.Правила (стандарты) составления отчета предусматривают указание на то, какая именно бухгалтерская отчетность проверяется в ходе аудита, была ли она составлена в соответствии с общепринятыми правилами, а также на разграничение функций аудитора и администрации экономического субъекта. Отчет аудитора должен содержать заключение по поводу достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта или указание причин, по которым заключение не может быть составлено.
Национальные стандарты аудита (как и международные) определяют лишь общий подход к его проведению, масштаб проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также основные принципы, которым должны следовать аудиторы.
Однако стандарты не регламентируют конкретные действия, приемы, процедуры, применяемые в процессе проведения проверки. Они могут быть различными, и их рациональность определяется самим аудитором. Этой цели служат внутрифирменные стандарты аудита.
Для обеспечения высокого качества оказываемых аудиторских услуг аудиторы и аудиторские фирмы должны на основе национальных разрабатывать свои внутренние стандарты, учитывающие специфику работы аудиторской фирмы и раскрывающие содержание конкретных процедур проведения проверки, сбора аудиторских доказательств, их документирования, политики взаимоотношений с клиентами, внутреннего контроля и внутренней отчетности фирмы, прав и обязанностей сотрудников, требований к уровню их образования и квалификации и др.
Во многом внутренние стандарты призваны выполнять роль четких руководящих указаний для аудиторов и всех сотрудников аудиторской фирмы. При проведении проверок это в известной мере облегчает сбор необходимых доказательств, сокращает время проверки, уменьшает риск ошибок при формулировании заключения. Появляется возможность увеличить объем и повысить качество выполняемых работ, шире использовать для проведения аудиторов-ассистентов, сделать технологию организации аудита более современной и рациональной.
В то же время стандарты не должны быть излишне детализированными, сковывать инициативу аудитора, так как это может превратить аудит в механический сбор сведений, не подкрепленный профессиональными суждениями.
Подготовка внутрифирменных аудиторских стандартов – процесс трудоемкий, требующий значительных научных знаний, обобщения как положений нормативных актов, так и практического опыта работы аудиторской фирмы. Однако возможные затраты на их подготовку окупятся уже в течении нескольких месяцев с начала их практического применения. Учитывая высокую значимость внутренних стандартов для экономического и общественного статуса аудиторской фирмы, их содержание является коммерческой тайной со всеми вытекающими отсюда последствиями.
2. АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА
В международном нормативе аудита подчеркивается, что аудитор должен получить достаточные аудиторские доказательства благодаря выполнению независимых процедур, с тем чтобы позволить ему составить на этом основании обоснованные выводы, на которых основано его мнение о финансовой информации.
Процедуры согласования представляют собой тесты, составленные для получения обоснованной гарантии действительности видов внутреннего контроля, на которых основана аудиторская достоверность.
Достаточность и соответствие взаимосвязаны и применяются к доказательствам, получаемым одновременно из процедур согласования и независимых процедур. Достаточность представляет собой меру количества полученных аудиторских доказательств. Соответствие аудиторских доказательств относится к вопросу их уместности и достоверности. Обычно аудитор считает необходимым более полагаться на убедительные, чем заключительные доказательства. Он может часто искать доказательства из различных источников или различной природы, для того, чтобы подтвердить подобное утверждение.
Аудиторские доказательства должны позволить аудитору составить мнение о проверяемой финансовой информации. Подготавливая такое мнение, аудитор обычно не изучает всю информацию, имеющуюся в его распоряжении, поскольку он может получить заключение по остатку счета, классу операций или контролю путем вывода или статистической процедуры выборки.
Аудиторское суждение в отношении того, что является достаточным соответствующим аудиторским доказательством, зависит от такого фактора, как степень риска ложного заявления.
Этот риск может возникнуть под влиянием: сущности статьи; адекватности внутреннего контроля; сущности мероприятия, выполняемого предприятием; ситуаций, которые могут оказывать влияние на руководство; финансовое положение предприятия; материальность статьи в финансовой информации; опыт, полученный в процессе предыдущих аудиторских проверок; результаты аудиторских процедур, включая обман или ошибки, которые могли быть обнаружены; вид имеющейся информации.
При подготовке отчета аудитор использует доказательства, полученные при проведении процедур согласования и независимых процедур.
Достоверность аудиторских доказательств находится под влиянием внутреннего или внешнего источника и их сущности: визуальных, документированных или устных информаций.
Поскольку достоверность аудиторских доказательств зависит от обстоятельств, при которых они получены, оценке достоверности аудиторских доказательств могут быть полезными следующие обобщения:
- Внешнее доказательство (например, полученное от третьей стороны подтверждение) является более достоверным, чем внутреннее. Внутреннее доказательство является более достоверным, когда сопутствующий вид внутреннего контроля удовлетворителен.
- Доказательство, полученное самим аудитором, является более достоверным, чем полученное от предприятия.
- Доказательства в форме документов и письменных показаний являются более достоверными, чем устные показания.
Уверенность аудитора возрастает, если аудиторские доказательства, полученные из личных источников, являются содержательными.
При выборе процедур для получения доказательств он должен признавать возможность того, что финансовая информация может быть материально искажена.
Должно быть обеспечено рациональное соотношение между стоимостью получения доказательств и полезностью полученной информации.
Когда аудитор обоснованно сомневается по какому-либо существенному вопросу, он должен попытаться получить необходимые доказательства для устранения такого сомнения. Если он не в состоянии получить такие доказательства, ему не следует высказывать свое мнение.
Аудитор получает доказательства при выполнении независимых процедур и процедур согласования, используя следующие методы:
- изучение;
- наблюдение;
- опрос и подтверждение;
- подсчет;
- аналитический обзор.
Время проведения подобных процедур зависит частично от периодов времени, в течение которых имеются в наличии найденные аудиторские доказательства.
Изучение состоит в исследовании записей, документов или осязаемых активов. Это позволяет получить доказательства различной степени достоверности, зависящие от их сущности и источника.
Имеются три основные категории документальных доказательств, представляющих аудитору различные степени достоверности: - созданные и принадлежащие третьим сторонам; - созданные третьими сторонами и находящиеся в организации; - созданные и находящиеся в организации.
В соответствии с требованиями третьего стандарта от аудитора требуется получение значимых и достаточных доказательств. Другими словами, аудитор должен принять решение о том, является ли полученное доказательство надежным и полезным и достаточно ли получено веских доказательств. Значимость доказательства зависит от его надежности и происхождения. Доказательство должно обладать данными свойствами для того, чтобы оказывать влияние на формирование мнения аудитора по финансовым документам. Каждая группа полученных доказательств проходит оценку ее полезности. Доказательство является настолько полезным, насколько оно позволяет решить указанные проблемы.
Чтобы быть полезным аудитору, доказательство должно также быть надежным. Определение надежности, приведенное в FASB, также приемлемо в контексте доказательств, получаемых при проведении аудиторской проверки. Надежность – это качество информации, которое обеспечивает обоснованное отсутствие в ней ошибок и искажений и отражение должной информации.
Объём и характер доказательств, которые, по мнению аудитора, являются необходимыми для составления заключения по финансовым документам в целом, а также время получения таких доказательств зависят от профессиональных качеств аудитора. Аудитор принимает указанные решения только после тщательного ознакомления с условиями конкретной проверки и рассмотрения различных рисков, имеющих отношение к ней. Задача каждой аудиторской проверки заключается в выполнении необходимых работ наиболее эффективным способом.