В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения, арендодатель, применяющий метод начисления, не должен включать авансовые платежи в счет оплаты услуг. Поэтому суммы, поступающие к арендодателю авансом, в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются до тех пор, пока не будет оказана услуга арендатору.
Расходы, связанные с содержанием переданного по договору аренды имущества, в том числе амортизация имущества, включаются в состав внереализационных расходов, если аренда не является предметом деятельности. Дата признания внереализационных расходов при методе начисления определяется в соответствии со ст. 272 НК РФ.
2.2 Налоговый учет операций по сдаче в аренду имущества, полученного в доверительное управление
По договору доверительного управления одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется управлять этим имуществом в интересах учредителя или указанного им лица (выгодоприобретателя). Согласно ст. 1012 ГК РФ
передача имущества в доверительное управление не влечет за собой перехода права собственности на это имущество к доверительному управляющему.
Объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги. Права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество.
Существенными условиями договора доверительного управления является: состав имущества, предаваемого в доверительное управление; наименование учредителя управления или выгодоприобретателя; размер и форма вознаграждения управляющему; срок действия договора.
Имущество, переданное в доверительное управление. Учитывается обособленно от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, в соответствии со ст. 1018 ГК РФ открываются отдельный бухгалтерский счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты» субсчет 79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом».
Имущество, полученное доверительным управляющим от учредителя управления, принимается к учету у доверительного управляющего на отдельном балансе по дебету счетов учета активов (например, счет 01 «Основные средства») и кредиту счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» субсчет 79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом». Имущество учитывается по стоимости, по которой оно числилось в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления в силу договора доверительного управления.
Доверительный управляющий представляет учредителю управления отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, которые установлены договором доверительного управления. Начисление амортизации по переданным в доверительное управление основным средствам осуществляется способом и в пределах срока полезного использования, которые были приняты учредителям управления, и отражаться в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат в корреспонденции с кредитором счета 02 «Амортизации основных средств».
Полученное в доверительное управление помещение может быть сдано доверительным управляющим в аренду. Поскольку сдача в аренду имущества является одним из видов деятельности учредителя управления, выручка от сдачи помещения в аренду на отдельном балансе по договору доверительного управления должна признаваться доходом от обычных видов деятельности. Согласно Плану счетов для учета доходов от обычных видов деятельности предназначен счет 90 «Продажи».
Расходы, связанные со сдачей полученного в доверительное управление помещения в аренду, должны признаваться расходами по обычным видам деятельности. Указанные расходы отражаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат.
Причитающиеся доверительному управляющему суммы вознаграждения, предусмотренные договором доверительного управления имуществом, учитываются так:
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Доверительный управляющий обязан определять настоящим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход учредителя (выгодоприобретателя) доверительного управления, полученный за отчетный (налоговый) период от имущества, преданного в доверительное управление, и ежеквартально сообщать учредителю (выгодоприобретателю) о суммах, подлежащих выплате в качестве дохода учредителя (выгодоприобретателя).
2.3 Налоговый учет у арендатора. Учет налога на добавленную стоимость. Налог на прибыль
В соответствии со статьями 170 – 172 НК РФ для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость необходимо выполнение следующих условий:
1) приобретаемые товары (работ, услуг) должны быть предназначены для осуществления деятельности, облагаемой налогом добавленную стоимость;
2) приобретаемые товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету;
3) суммы налога должны быть уплачены поставщику;
4) суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемые к вычету, должны подтверждаться надлежащим образом оформленным счетом – фактурой поставщика товаров (работ, услуг).
Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, уплачиваемые арендатором по расходам, связанным с арендой имущества, могут быть предъявлены им к вычету при условии, что арендованное имущество используется для осуществления деятельности, облагаемой налога на добавленную стоимость 1.
Если арендатор не является плательщиком налога на добавленную стоимость либо освобожден от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 145 НК РФ, то суммы «входного» налога на добавленную стоимость у него к вычету не применяются, а включаются в стоимость приобретаемых им товаров (работ, услуг). В этом случае у арендатора вообще нет необходимости выделять выплачиваемые им в составе расходов суммы налога на добавленную стоимость и отражать их отдельно на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
В случае если арендуемое имущество используется для производства и реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, то согласно ст. 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в составе арендной платы, относятся на налоговые вычеты.
Если же арендуемое имущество используется для производства и реализации продукции, не облагаемой налогом на добавленную стоимость, то суммы налога на добавленную стоимость, уплаченная арендодателю, относится на издержки производства и обращения.
В бухгалтерском учете при этом делается такая запись:
Дебет 20 (44) «Основное производство» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
При ежемесячном перечислении арендной платы вычет «входного» налога на добавленную стоимость производится на более позднюю из двух дат:
1) дату перечисления арендной платы за месяц;
2) последний день месяца, за который произведена оплата.
Зачет налога на добавленную стоимость возможен только при наличии счета – фактуры арендодателя, оформленного в установленном порядке.
Если арендная плата перечисляется арендатором авансом (вперед за несколько месяцев), то суммы уплаченного налога на добавленную стоимость принимаются к вычету у арендатора не единовременно, а только по мере наступления тех месяцев, к которым относится арендная плата.
Если арендная плата уплачивается арендатором на условиях отсрочки платежа, то суммы налога на добавленную стоимость по арендной плате принимается к вычету только после фактической уплаты арендатором причитающихся в соответствии с договором сумм.
Иногда в самом договоре аренды может быть установлено, что в счет арендной платы за определенный период времени арендатор выполняет капитальный ремонт арендованного имущества.
Датой оплаты будет считаться дата фактического выполнения арендатором ремонтных работ (дата подписания сторонами акта сдачи – приемки выполненных работ). Соответственно, именно в этот момент арендатор получил право на вычет сумм «входного» налога на добавленную стоимость по арендной плате (при условии выполнения всех остальных требований, необходимых для зачета налога на добавленную стоимость).
Если капитальные вложения в арендованное имущество принимаются арендатором к учету в составе собственных основных средств, то в момент принятия их к учету на счете 01 «Основные средства» арендатор получает право на вычет сумм «входного» налога на добавленную стоимость.
Если арендатор является плательщиком налога на добавленную стоимость, уплаченные им по расходам, связанным с осуществлением капитальных вложений в арендованное имущество, учитываются обособленно на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» до момента списания произведенных капитальных вложений со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
У арендатора, не являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость (освобожденного от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость) в соответствии со статьей 145 НК РФ, сумма «входного» налога на добавленную стоимость, уплачиваемая им по затратам, связанным с осуществлением капитальных вложений в арендованное имущество, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости произведенных затрат.
При отражении затрат арендатора в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, следует руководствоваться, в первую очередь, нормами статьи 252 НК РФ. Для правомерного включения расходов арендатора, связанных с арендой имущества, в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, первоочередное знание имеет направление использования арендованного имущества.