Затраты арендатора, связанные с ремонтом арендованного имущества, в бухгалтерском учете учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (на счетах учета затрат) при условии, что в соответствии с договором или законом обязанность по проведению такого ремонта за свой счет лежит именно на арендаторе. Об этом сказано в методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказов Минфина России от 13 октября 2003 года № 91 н.
На арендаторе лежит обязанность осуществлять за свой счет текущий ремонт арендованного имущества. Капитальный же ремонт этого имущества должен осуществляться за счет арендодателя. Однако распределение обязанностей по проведению за свой счет различных видов ремонта объекта аренды может быть изменено по соглашению сторон договора.
В течение срока аренды арендатор может производить улучшения арендованного имущества. При этом расходы арендатора, связанные с производством таких улучшений, в бухгалтерском учете отражаются в составе капитальных вложений арендатора (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»).
Гражданский кодекс Российской Федерации различает два вида улучшений арендуемого имущества: неотделимые и отделимые.
Неотделимые улучшения в силу того, что их невозможно отделить от самого объекта аренды, в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему по окончании срока аренды. Если эти улучшения были произведены арендатором с согласия арендодателя, то арендатор имеет право на возмещение стоимости произведенных им улучшений.
По взаимной договоренности неотделимые улучшения могут передаваться арендатором на балансе арендодателя как сразу по мере их завершения, так и по окончании срока аренды.
Если производственные улучшения не передаются арендодателю, то по мере завершения всех работ арендатор принимает эти улучшения к бухгалтерскому учету в составе своих основных средств в качестве отдельного инвентарного объекта и отражает это такой проводкой:
Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» - отражена стоимость улучшений на сумму фактических затрат арендатора.
Если улучшения сразу же передаются арендодателю, то их стоимость списывается арендатором так:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Отделимые улучшения арендованного имущества по общему правилу признаются собственностью арендатора. Поэтому стоимость таких улучшений, сформированная в установленном порядке на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», списывается по мере окончания работ в дебет счета 01 «Основные средства», образуя отдельный инвентарный объект основных средств:
Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Капитальные вложения в арендованные основные средства, принятые арендатором к учету в составе собственных основных средств и подлежащие передаче арендодателю по окончании срока аренды, амортизируются арендатором в течение срока аренды исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по объекту аренды.
В соответствии я Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств на сумму произведенных капитальных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка учета основных средств по форме № ОС – 6, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 года № 7.
Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с первого числа месяца. Следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списание этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6 / 01).
При расторжении договора аренды арендатор возвращает арендодателю здание вместе с производственными им неотделимыми улучшениями. В налоговом учете передачу результатов выполненных работ по реконструкции здания следует рассматривать как безвозмездную. В соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездного переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения прибыли. Следовательно, в данном случае расходы по оплате выполненных подрядчиком работ по реконструкции. Не учтенные организацией в целях налогообложения прибыли до момента расторжения договора аренды, а также сумма начисленного НДС не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Выбытие объектом оформляется Актом приемки – передачи основных средств по форме « ОС – 1». На основании данных этого акта бухгалтерия организации делает соответствующую запись в инвентарной карточке учета основных средств (форма № ОС – 6).
По взаимной договоренности сторон арендатор выполняет улучшения арендованного имущества в счет арендной платы за определенный период.
Таким образом, затраты арендатора, связанные с улучшением арендованного имущества, отражаются им в установленном порядке на счетах затрат. По мере окончания всех работ их стоимость отражается арендатором по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» с последующим зачетом стоимости выполненных работ в счет арендной платы.
1.7 Учет страхования арендованного имущества
В бухгалтерском учете арендатора расчеты по страхованию арендованного имущества со страховой организацией и арендодателем – выгодоприобретателем отражаются следующими записями:
Дебет 20 «Основное производство» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» - отражены расходы по страхованию;
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» Кредит 51 «Расчетные счета» - перечислены страховые взносы;
Кредит 001 «Арендованные основные средства» - списана стоимость утраченных и испорченных объектов арендованного имущества;
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» Кредит 76, субсчет «Расчеты с арендодателем» - отражена сумма страхового возмещения по договору страхования;
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» (99 «Прибыли и убытки») Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендодателем» - отражена сумма ущерба, не компенсируемого страховой компанией за утраченное арендованное имущество;
Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76, субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» - получена сумма страхового возмещения;
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендодателем» Кредит 51 «Расчетные счета» - погашены арендодателю убытки, причиненные утратой и (или) порчей арендованного имущества, за счет страховых возмещений, а также средств арендатора.
По заключенному сторонами договору аренды на арендатора возлагаются обязанности по содержанию и правильной эксплуатации арендованного имущества, а также по возмещению арендодателю ущерб, возникшего в связи с утратой, недостачей или порчей такого имущества.
Требования по возмещению причиненного ущерба, как правило, предъявляет арендодателю при обнаружении факта утраты или порчи имущества.
При самостоятельном решении вопроса о размере ущерба стороны могут образовать совместную комиссию или воспользоваться материалами независимой экспертизы, которая может поручаться оценочным организациям или физическим лицом. Если стороны образуют совместную комиссию, размер ущерба определяется суммой уценки или расходами по устранению повреждений, а при его утрате – стоимостью утраченного имущества за вычетом износа. При судебном рассмотрении вопроса о размере возмещаемого ущерба, стороны руководствуются принятым судебным решением.
При этом размер ущерба может определяться по согласованию сторон либо в судебном порядке.
В общем случае расходы по возмещению арендатором ущерба, причиненного арендодателю, в соответствии с пунктом 12 ПБУ 10 / 99 относятся к внереализационным расходам и, соответственно, должны отражаться на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Если же причинами ущерба явились какие – либо чрезвычайные обстоятельства хозяйственной деятельности арендатора, расходы по возмещению такого ущерба должны быть признаны чрезвычайными и учтены на счете 99 «Прибыли и убытки».
В бухгалтерском учете арендатора расходы по возмещению ущерба отражаются следующими записями:
Кредит 001 «Арендованные основные средства» - списана стоимость утраченного арендованного имущества;
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - отражена сумма подлежащего возмещению ущерба;
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» - возмещена арендодателю сумма причиненных убытков.
В случае, если арендатором будут установлены лица, виновные в повреждении или утрате арендованного имущества, возмещение сумм убытков должно сопровождаться следующими записями по счетам учета:
Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - отражена сумма ущерба, подлежащая удержанию с виновного лица, состоящего в штате организации;
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по удержанию ущерба» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по возмещению ущерба» - отражена сумма ущерба, подлежащая удержанию с виновного лица, не работающего в организации;
Дебет 50 «Касса» (51 «Расчетные счета») Кредит 73, субсчет «Расчеты с персоналом по прочим операциям» - возмещен ущерб виновными лицами.
По расторжению работодателя могут удерживаться только суммы ущерба, не превышающие среднего месячного заработка. Такое распоряжение может быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателя размера причиненного работником ущерба. Если месячный срок истек, или работник не согласен добровольно возместить причиненный ущерб, или сумма причиненного ущерба превышает средней месячный заработок работника, взыскание ущерба может производится только в судебном порядке.