Для обобщения информации о процессе реализации и прочего выбытия нематериальных активов, а также для выявления финансовых результатов предназначен счёт 48 "Реализация прочих активов". По дебету этого счёта отражаются балансовая стоимость выбывающих нематериальных активов, а также понесённые в связи с этим расходы. Кроме того, по дебету указанного счёта отражаются также суммы налога на добавленную стоимость, входящие в выручку от реализации нематериальных активов, а также сумма износа, начисленная к моменту выбытия.
Дебетовое (убыток) или кредитовое (доход) сальдо по счёту 48 "Реализация прочих активов" в текущем отчётном периоде списывается на счёт 80 "Прибыли и убытки".
При безвозмездной передаче нематериальных активов выявленный на счёте 48 "Реализация прочих активов" финансовый результат списывается предприятием в дебет счёта 87 "Добавочный капитал", а при его недостаточности — в дебет счёта 88 "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)" или 81 "Использование прибыли".
При передаче нематериальных активов (списании с основного баланса) в случае совместной деятельности отражение в учёте этих операций производится в порядке, аналогичном выбытию нематериальных активов при вкладе в уставные капиталы других предприятий. При этом по дебету счёта 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения" (в зависимости от срока действия договора) показывается стоимость передаваемых нематериальных активов в оценке, предусмотренной в договоре, в корреспонденции с кредитом счёта 48 "Реализация прочих активов".
По дебету счёта 48 "Реализация прочих активов" в корреспонденции с кредитом счёта 04 "Нематериальные активы" отражается их первоначальная (балансовая) стоимость. Одновременно с дебета счёта 05 "Амортизация нематериальных активов" в кредит счёта 48 "Реализация прочих активов" списывается начисленная сумма износа.
Проводя проверку указанных операций, необходимо убедиться, что соблюдены следующие условия:
1) независимо от характера выбытия нематериальных активов все они получили отражение на счёте 48 "Реализация прочих активов";
2) выявленный на счёте 48 "Реализация прочих активов" финансовый результат от выбытия нематериальных активов предприятия списан правильно. Дело в том, что со счёта 48 "Реализация прочих активов" в зависимости от характера выбытия финансовый результат относится на различные счета: 80 "Прибыли и убытки", 81 "Использование прибыли", 87 "Добавочный капитал", 88 "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)";
3) полностью соблюдены требования действующего законодательства по налогообложению в части налога на добавленную стоимость, специального налога и налога на прибыль.
Рассмотрим примеры отражения хозяйственных операций по учёту выбытия нематериальных активов:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | Списание с баланса первоначальной стоимости нематериальных активов | 48 | 04 |
| 2 | Отражение износа как источника списания | 05 | 48 |
| 3 | Реализация нематериальных активов, в том числе по: - оплате - отгрузке | 50, 51, 52 62, 76 | 48 48 |
| 4 | Налог на добавленную стоимость | 48 | 68 |
| 5 | Расходы, связанные с выбытием нематериальных активов в том числе: начислена оплата труда произведены обязательные начисления | 48 48 | 70 67, 69 |
| 6 | Вклад в уставный капитал нематериальными активами | 06 | 48 (04) |
| 7 | Выбытие нематериальных активов в обмен на ценные бумаги | 06, 58 | 48 (04) |
| 8 | Выбытие нематериальных активов в качестве вклада в совместную деятельность | 06, 58 | 48 |
| 9 | Списание результатов от реализации и прочего выбытия нематериальных активов в том числе: - прибыль - убыток | 48 80, 81, 85, 87,88 | 80, 85, 83 48 |
- Проверка налогообложения в операциях с нематериальными активами.
При рассмотрении вопросов налогообложения и операциях с нематериальными активами следует иметь в виду, что применительно к этой категории действующие нормативные документы не в полной мере учитывают особенности их создания (приобретения), функционирования, реализации (передачи).
В операциях с нематериальными активами взимаются следующие основные налоги: налог на добавленную стоимость (НДС); налог на прибыль.
Исчисление налога на добавленную стоимость определяется следующими обстоятельствами:
- условиями поступления и выбытия нематериальных активов;
- назначением конкретных объектов нематериальных активов, предназначенных:
для использования в производстве продукции (работ, услуг), облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость;
для использования в производстве продукции (работ, услуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость.
В качестве основных способов поступления объектов нематериальных активов на предприятие следует назвать:
- приобретение нематериальных активов при осуществлении долгосрочных инвестиций;
- создание объектов нематериальных активов, как своими силами, так и путём привлечения стороннего исполнителя на договорной основе;
- приобретение объектов нематериальных активов на условиях обмена;
- безвозмездное получение объектов нематериальных активов.
Для осуществления расчётов по налогу на добавленную стоимость необходимо учитывать:
- должен ли получатель (покупатель) нематериальных активов оплачивать поставщику (продавцу, передающей стороне) налог на добавленную стоимость;
- куда следует отнести налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении нематериальных активов. Рассмотрим следующие операции:
Ситуация 1. При приобретении нематериальных активов, предназначенных для изготовления продукции (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, действует следующий порядок: уплаченная предприятием сумма НДС включалась в первоначальную стоимость приобретённого объекта с последующим списанием на издержки производства и обращения через суммы амортизации в установленном порядке (в настоящее время в течение шести месяцев, кроме малых предприятий). При этом необходимо иметь в виду, что право списания суммы НДС, уплаченной при приобретении нематериальных активов, возникает у предприятия не тогда, когда произошёл факт приобретения, а тогда, когда наступил момент полезного использования приобретённого объекта, принятие его на учёт в состав нематериальных активов предприятия. До этого момента приобретённые объекты числились в составе капитальных вложений (а не материальных активов) и, следовательно, оснований для списания уплаченных сумм НДС не было.
Ситуация 2. При приобретении нематериальных активов, используемых для изготовления продукции (работ, услуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость, необходимо руководствоваться инструкцией №39, имея в виду следующее: при использовании нематериальных активов для производства продукции (работ, услуг), не освобождённых от налога на добавленную стоимость, суммы НДС, уплаченные при приобретении нематериальных активов, списываются на расчёты с бюджетом в общеустановленном порядке; при использовании нематериальных активов для производства продукции (работ, услуг), освобождённых от налога на добавленную стоимость, суммы НДС, уплаченные при приобретении нематериальных активов, на расчёты с бюджетом не относятся, а учитываются в составе первоначальной стоимости приобретённых нематериальных активов с последующим списанием на издержки производства и обращения через суммы амортизации в установленном порядке.
Ситуация 3. Предприятие может стать обладателем нематериальных активов в результате выполнения договора, по которому исполнитель освобождается от налога на добавленную стоимость.
- Исчисление НДС при выбытии нематериальных активов. Из способов выбытия нематериальных активов в первую очередь необходимо остановиться на таких, как:
- реализация (продажа);
- безвозмездная передача.
Обороты по реализации нематериальных активов облагаются налогом на добавленную стоимость.
При реализации нематериальных активов возможны следующие ситуации:
- нематериальные активы были приобретены без налога на добавленную стоимость. В этом случае в бюджет должна быть внесена вся сумма налога, полученная от оборота по реализации и отражённая в учёте по дебету счёта 48 и кредиту счёта 68;
- нематериальные активы были приобретены с уплатой налога с последующим списанием равными долями в зачёт сумм налога, подлежащих внесению в бюджет. При реализации этих нематериальных активов налог исчисляется как разница между суммой налога с продажной цены и суммой налога, не отнесённой на расчёты с бюджетом до момента продажи (то есть остатком по счёту 19 в части, относящейся к данной единице нематериальных активов). Соответственно если к моменту реализации уплаченная при покупке сумма налога полностью зачтена в расчёты с бюджетом, то в бюджет вносится вся полученная от реализации нематериальных активов сумма налога.
При безвозмездной передаче нематериальных активов плательщиком налога на добавленную стоимость выступает передающая сторона. При этом оборот для целей налогообложения определяется исходя из рыночных цен, сложившихся на момент передачи, но не ниже цен, определённых с учётом фактической себестоимости и прибыли, исчисленной по предельному уровню рентабельности, установленному для предприятий-монополистов.