2.1 Поступление нематериальных активов
2.1.1 Приобретение нематериальных активов
Приобретение нематериальных активов отражается в бухучёте следующими проводками:
- Д-т 08 "Капитальные вложения" — К-т 60 "Расчёты с поставщиками и подрядчиками" – на сумму счёта поставщика;
- Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость" — К-т 60 "Расчёты с поставщиками и подрядчиками" — на сумму НДС, подлежащую уплате поставщику;
- Д-т 04 "Нематериальные активы" — К-т 08 "Капитальные вложения" — принятие на учёт нематериальных активов по акту (типовая форма для принятия на учёт нематериальных активов отсутствует, поэтому можно воспользоваться видоизменённой формой ОС-1);
- Д-т 60 "Расчёты с поставщиками и подрядчиками" — К-т 51 "Расчётный счёт" — оплата счёта поставщика;
- Д-т 68 "Расчёты с бюджетом" — К-т 19 "Налога на добавленную стоимость" — предъявление к зачёту сумм уплаченного НДС в момент ввода в эксплуатацию объекта нематериальных активов производственного назначения - или
- Д-т 81 "Использование прибыли" (88 "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)") — К-т 19 "Налог на добавленную стоимость" — в случае оприходования объекта нематериальных активов непроизводственного назначения (например, игровых или учебных программ для персональных компьютеров).
2.1.2 Создание нематериальных активов собственным силами
В данном случае под "собственными силами" понимается как оплата труда штатного персонала, занятого созданием объектов нематериальных активов, так и зарплата совместителей, а также все выплаты гражданам по договорам подряда, затраты на материалы и амортизация основных средств, использованных в создании нематериальных активов.
Процесс создания нематериальных активов отражается следующими бухгалтерскими проводками:
- Д-т 08 "Капитальные вложения" — К-т 10 "Материалы" — стоимость расходных материалов;
- Д-т 08 "Капитальные вложения" — К-т 02 "Износ основных средств" — амортизация объектов основных средств, используемых при создании объектов нематериальных активов;
- Д-т 08 "Капитальные вложения" — К-т 70 "Расчёты с персоналом по оплате труда" — начисление заработной платы;
- Д-т 08 "Капитальные вложения" — К-т 69 "Расчёты по социальному страхованию и обеспечению" — отчисления в социальные фонды на фонд оплаты труда (ПФР, ФОМС, ФСС, ФЗ);
- Д-т 08 "Капитальные вложения" — К-т 68 "Расчёты с бюджетом" / субсчёт "Расчёты по транспортному налогу" — начисление транспортного налога на фонд оплаты труда.
В п. 10 Инструкции о порядке начисления НДС разъяснено, что "при использовании внутри организации (предприятия) товаров (работ, услуг) собственного производства, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, за основу определения налогооблагаемого оборота принимается стоимость этих или аналогичных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов, а при их отсутствии — фактическая себестоимость)". Следовательно, поскольку стоимость нематериальных активов не включается в издержки обращения, затраты по их изготовлению должны отражаться через счёт 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" с исчислением НДС исходя из применяемых цен и тарифов. В ходе создания объекта нематериальных активов возникает оборот, облагаемый НДС. Очевидно, что из этого следует необходимость бухгалтерской записи по кредиту счёта 68 "Расчёты с бюджетом" на сумму НДС.
Тем не менее вопрос, включается ил сумма начисленного и уплаченного в бюджет НДС в инвентарную стоимость объекта нематериальных активов, подлежит ли возмещению из бюджета после ввода объекта в эксплуатацию или отнесённую на чистую прибыль, остаётся открытым, поскольку в Инструкции о порядке начисления НДС на этот счёт нет прямого указания.
Ввод в действие объекта нематериальных активов отражается следующим образом:
- Списание всех затрат: Д-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" — К-т 08 "Капитальные вложения";
- Первоначальная стоимость объектов НА: Д-т 04 "Нематериальные активы" — К-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".
Отражение затрат по созданию объекта нематериальных активов по счёту 46 влечёт за собой необходимость исчисления налогов, объектом которых является выручка (налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы).
2.2 Амортизация НА
2.2.1 Амортизируемые НА
В процессе хозяйственной деятельности коммерческой организации и выпуска продукции (производства работ, оказания услуг) нематериальные активы используются в производственной деятельности и приносят доход.
Наличие ряда нематериальных активов (таких, как различного рода лицензии — транспортная, фармацевтическая, строительная, аудиторская, юридическая, медицинская, ветеринарная, риэлтерская, охранная и др.) прямо обуславливает момент начала деятельности, избранной юридическим лицом для извлечения прибыли в качестве основной деятельности предприятия. В соответствии с постановлением Правительства РФ "О лицензировании отдельных видов деятельности" от 24 декабря 1994г. № 1418 (с учётом последующих дополнений и изменений), а также в соответствии с отдельными актами законодательной и исполнительной власти заниматься многими видами деятельности без получения соответствующих лицензий запрещено. Имеющиеся лицензии на определённые виды деятельности подлежат отражению по дебету счёта 04 "Нематериальные активы", что установлено письмом Минфина России и Госналогслужбы от 01 ноября 1994г. № 119, НП-4-04/172.
В соответствии с подпунктом "ц" п. 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включается "амортизация нематериальных активов, используемых в процессе осуществления уставной деятельности, по нормам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не более срока деятельности организации). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчёте на 10 лет (но не более срока деятельности предприятия)".
Таким образом, первое, с чем сталкивается бухгалтер при начислении амортизации по нематериальным активам, — это установление срока полезного использования, который может быть определён двумя способами:
- Экспертным, при котором в качестве эксперта может выступать либо организация, уступающая права на пользование нематериальным активом, либо специалист-оценщик;
- Расчётным, при котором организация самостоятельно рассчитывает срок полезного использования нематериального актива.
В основу обоих способов должны быть положены:
- Срок, на который в соответствии с лицензионным (или иным) договором получены права на использование результатов интеллектуальной деятельности;
- Срок, в течение которого происходит полное моральное старение нематериального актива (например, права пользования бухгалтерской программой для ПЭВМ полностью теряют актуальность через 3 года вследствие постоянного изменения нормативной и методической базы, регулирующей вопросы бухгалтерского учёта и отчётности).
Однако для обоснования включения в себестоимость износа по нематериальным активам факт их использования именно в производственных целях должен быть подтверждён документально.
Это требование подтверждено в постановлении Высшего арбитражного суда РФ от 17 мая 1995г. по делу № К4-Н/918: "участие в процессе производства продукции (работ, услуг) нематериальных объектов должно подтверждаться технологическими документами, фиксирующими факт совершения хозяйственной операции с этими нематериальными объектами". В этом постановлении подчёркнуто, что для включения в себестоимость износа по нематериальным активам должны быть подтверждены не только их участие в процессе производства, но и доказательства того, что их использование приносило доход.
Начисление износа (амортизации) по нематериальным активам производственного назначения отражается в бухучёте следующими бухгалтерскими записями:
Д-т 20 "Основное производство" (23, 25, 26, 43, 44) — К-т 05 "Амортизация нематериальных активов".
Однако если речь идёт о нематериальных активах для обслуживающих производств и хозяйств, то их износ отражается проводкой:
Д-т 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" — К-т 05 "Амортизация нематериальных активов".
Если же нематериальные активы использовались для непроизводственных нужд, то их амортизация отражается следующей бухгалтерской проводкой:
Д-т 81 "Использование прибыли" (88 "Нераспределённая прибыль") — К-т 05 "Амортизация нематериальных активов".
Определённые сложности возникают у коммерческих организаций при необходимости амортизации стоимости лицензий, срок действия которых составляет менее чем 1 год. Данный вид нематериальных активов противоречит определению, содержащемуся в п. 48 Положения по бухгалтерскому учёту, в котором предусмотрено использование нематериальных активов в течение длительного времени (свыше 1 года). Тем не менее рекомендуется стоимость такого рода лицензий учитывать по дебету счёта 31 "Расходы будущих периодов" и списывать на издержки производства и обращения ежемесячно равными долями бухгалтерскими записями: