Внутренний аудит выполняет функцию управленческого контроля и осуществляется специальными органами - Отделом внутреннего контроля (на крупных предприятиях), Наблюдательным советом (в АО), Ревизионной комиссией (в КСП).
Внутренний аудит выполняет следующие функции:
1) анализ системы учета и внутреннего контроля;
2) контроль за сохранностью имущества и исполнением смет доходов и расходов;
3) изучение эффективности управленческих решений и разработка их проектов;
4) проведение стратегического анализа и разработка финансовых прогнозов.
По сути, внутренний аудит является " мозговым центром" предприятия.
Периодичность проведения внешнего аудита - один раз в год, а внутреннего - постоянно, непрерывно [5].
В Украине организационными формами аудиторской деятельности является:
1) индивидуальная деятельность (частные аудиторы) - до 15%;
2) хозяйственные товарищества (аудиторские фирмы) - 85%.
Каждая аудиторская проверка состоит из определенных составных частей, этапов, которые принято называть стадиями. В литературе выделяют следующие стадии аудита: предварительное исследование объекта аудита, планирование аудита, проверка внутреннего контроля предприятия, аналитическая проверка финансовой информации, обзор финансовой отчетности, подготовка аудиторского отчета и заключения. Однако единодушия в определении стадий нет. Принципиально можно выделить 4-5 основных стадий аудиторской проверки [18].
Проводить аудит наиболее рационально по таким направлениям:
понимание внешних условий деятельности пред- приятия-клиента;
определение типа, структуры предприятия и управления им;
планирование и последующий контроль аудита;
изучение и оценка формы и методов учета;
изучение, оценка и проверка внутреннего контроля;
проверка хозяйственных операций и учетных регистров;
проверка реальности статей баланса;
проверка соответствия данных бухгалтерской отчетности учетным регистрам;
проверка соответствия прибылей и убытков фактическим результатам деятельности;
проверка соответствия бухгалтерской отчетности учетной практике и действующему законодательству;
анализ бухгалтерской отчетности в целом и проверка аудиторской работы с целью определения достоверности объективности информации, содержащейся в отчетности;
обобщение результатов проверки и составление аудиторского отчета.
После принятия обязательства по выполнению аудита аудитор обязан произвести аудиторские процедуры, согласованные с клиентом. Получатели аудиторского отчета должны ознакомиться с его содержанием и составить собственное мнение о фактическом состоянии данного предприятия. Аудиторский отчет должен исключать возможность неверного отражения действительности [9].
Важным моментом является система подбора клиентов, т.к неудачный клиент может вызвать значительные моральные и финансовые издержки, нанести ущерб репутации аудитора и фирмы. Клиент в праве самостоятельно выбирать аудитора или фирму, но если он вызывает слишком высокий риск или аудитор затрудняется в выполнении задач, клиент не принимается на обслуживание.
Итак, выбрав аудитора или фирму, клиент направляет в их адрес письмо-предложение о проведении аудита с указанием данных: за какой период проводится проверка, в виде каких аудиторских работ и гарантии их оплаты. Официальным ответным документом является письмо-обязательство аудитора о согласии на проведение аудита, направляемое клиенту до заключения договора. После подписания письма-обязательства составляется договор на проведение аудита. После чего непосредственно проводится аудит.
Так как аудиторская проверка ограничена временем до 2-х недель, эффективное ее проведение требует составления плана и программы.
Планирование представляет собой разработку главной стратегии и тактики проведения аудита.
Планирование ожидаемых работ включают:
цель аудита и объем выполняемых работ;
разработку графика и сроков выполнения работ;
проведение инструктажа с аудиторами;
организацию связей с подразделениями клиента;
обсуждение общего плана с руководством проверяемой организации [10].
На основании общего плана бригада аудиторов составляет программу аудита.
Программа должна быть достаточно, подробной и использоваться в качестве инструкции для подчиненных, принимающих участие в проведении аудиторской работы, а также средством контроля. Рабочая программа аудиторской проверки предприятия выполняется по этапам. Предложенная программа рассмотрена в приложении 1.
В законодательстве кратко указано, что аудитор оформляет результаты своей проверки аудиторским отчетом и аудиторским заключением (ст.7 Закона Украины "Об аудиторской деятельности") [7].
Стандартизация аудиторского отчета - процесс чрезвычайно сложный. Содержание этого документа зависит от конкретных обстоятельств, результатов проверки и пр. В связи с этим форма аудиторского отчета может быть произвольной.
Аудиторский отчет не является аудиторским документом. Он предназначен исключительно для заказчика и может быть опубликован лишь с его разрешения.
Аудиторский отчет состоит из 3 разделов:
вводный раздел, содержащий название фирмы, клиента, и их местонахождение;
аналитический, содержащий описание проверенной отчетности и аудиторской проверки в целом с указанием факторов нарушений, не устраненных в ходе аудита;
заключительный, представляющий собой заключение аудитора о достоверности финансовой отчетности аудитора.
Каждая страница аудиторского отчета номеруется, подписывается аудитором и заверяется его печатью. В конце отчет подписывает аудитор, руководитель аудиторской фирмы и заверяется печатью фирмы с указанием даты отчета.
Аудиторское заключение рассчитано на широкий круг пользователей. Его публикация является свидетельством того, что годовой бухгалтерский отчет предприятия как в целом, так и во всех деталях соответствует действующему законодательству, методологии ведения бухгалтерского учета, определенной внутренним регламентом учетной политики предприятия и является достоверным. Именно поэтому отчет - это обширный по объему документ, а заключение - краткий, сжатый [13].
Аудиторское заключение содержит следующие разделы:
основные сведения об аудиторской фирме, клиенте;
основные сведения об условиях договора на проведение аудита;
требования к содержательной части аудиторского заключения, включающие:
а) полноту и соответствие финансовой отчетности требованиям ПСБУ;
б) наличие и неизменность учетной политики;
в) подтверждение правильности классификации и оценки активов;
г) реальность и обязательства;
д) подтверждение правильности определения собственного капитала;
е) точность финансовых результатов.
анализ показателей финансового положения предприятия путем расчета финансовых коэффициентов;
заключение аудиторов о достоверности финансовой отчетности.
Аудиторское заключение бывает следующих видов: положительное, условно-положительное, отрицательное и отказ от выдачи аудиторского заключения.
Условно-положительное аудиторское заключение в целом подтверждает достоверность отчетности, но излагает выявленные расхождения отдельных показателей, не влияющих на конечный результат и не вводящих пользователей в заблуждение.
Отрицательное аудиторское заключение содержит вывод о недостоверности финансовой отчетности, что может ввести пользователя в заблуждение.
Отказ от выдачи аудиторского заключения означает, что аудитор не может выразить свое мнение о достоверности отчетности по причине отсутствия документов или ограничения проверки [14].
Материальность (существенность) - это максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в отчетности и рассматриваться как несущественная, т.е. не вводящая пользователей отчетности в заблуждение.
Отдельные показатели в отчетности и некоторая информация в приложениях к ней могут быть недостаточно точными. Однако на этом основании нельзя делать вывод, что отчетность в целом неточна или что она не отражает реального положения дел. Неточности могут быть вызваны:
ошибками в расчетах (например, допущены арифметические ошибки при подсчете суммы амортизации, сумма задолженности покупателя показана неверно);
тем, что отдельные показатели являются оценочными. К оценочным можно отнести такие показатели, как срок полезного использования нематериальных активов, безнадежная дебиторская задолженность.
Если эти ошибки выявлены аудитором, то клиенту необходимо внести исправления в отчетность, иначе отчетность будет неточна.
Но не всегда клиентом вносятся исправления сразу, бывает, они не вносятся совсем [15].
Аудитор допускает неточности в бухгалтерской отчетности, когда:
неточности мелкие и не влияют на решения, принимаемые пользователями отчетности;
затраты на выявление и исправление мелких ошибок слишком велики;
время, затраченное на выявление и исправление мелких ошибок, может отсрочить публикацию бухгалтерской отчетности.
Таким образом, аудитор допускает ошибочность учетных показателей, но при этом стремится доказать, что бухгалтерская отчетность является точной и достоверной.
По вопросу оценки материальности (существенности) неточностей в отчетности в профессиональных организациях и у отдельных аудиторов нет единого мнения. Так, одни считают, что необходимы точные количественные оценки материальности, других не устраивает жесткость оценок.