Д-т 01 К-т 08 — 105 932 руб. — принято к учету приобретенное оборудование в составе основных средств;
Д-т 68 К-т 19 — 19 068 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный залогодателем;
Д-т 76 К-т 51 — 20 410 руб. (125 000руб. -104 590 руб.) — уплачена залогодателю сумма разницы между стоимостью приобретенного основного средства и засчитываемого требования.
3.2 Учет процентов по займам и кредитам
Казалось бы, с бухгалтерским и налоговым учетом кредитов и займов уже практически все ясно, однако в 2007 г. продолжают появляться все новые и новые нюансы отражения расходов, связанных с привлечением заемных средств.
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ [2].
Поэтому проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком в период создания, например, производственной линии, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства.
В то же время подл. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ установлен специальный порядок учета процентов по займам и кредитам.
Так, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ[2].
Таким образом, расходы в виде процентов по кредитам, выданным на приобретение оборудования, в период консервации работ по монтажу оборудования учитываются при определении базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов в размере, не превышающем установленного ст. 269 НК РФ (письмо Минфина России от 02.04.07 № 03-03-06/1/204) [14].
А как же эти затраты, которые мы знаем как отразить в налоговом учете, правильно отразить в бухгалтерском учете?
В соответствии с п. 7 ПБУ 15/08 "Учет расходов по займам и кредитам" затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, т. е. отражены как текущие расходы, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
В ПБУ 15/08 под инвестиционными активами понимаются объекты имущества, подготовка которых к предполагаемому использованию требует значительного времени, и к которым относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство.
Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.
Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено[35].
Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации.
Начисление амортизации по объекту имущества, относящемуся к инвестиционному активу, производится организацией в соответствии с порядком, установленным в ПБУ 6/06 "Учет основных средств"[8].
Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, включаются в
При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для его формирования, приостанавливается
первоначальную стоимость этого актива при условии соблюдения хотя бы одного из двух условий:
- возможного получения организацией в будущем экономических выгод;
- в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации.
Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:
а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;
б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;
в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.
При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации, т. е. списываются в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы".
Не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.
Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).
Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (см. пример 8) [40].
Зачастую для последующей сдачи в аренду с целью получения прибыли организация строит здание подрядным способом, выполняя функции заказчика-застройщика, а также инвестора по строительству. Для финансирования строительства организация использует привлеченные кредиты и займы.
Специалисты Минфина России (письмо от 22.01.07 № 03-03-06/1/19) считают, что суммы начисленных процентов по кредитам и займам, в том числе по долговым обязательствам, полученным с целью погашения ранее взятых займов и кредитов, в целях налогообложения прибыли признаются расходом при условии, что их начисление соответствует требованиям ст. 269 и 328 НК РФ (см. пример 10) [41].
Пример 8
Организация в 2007 г. строит цех по производству кондитерских изделий, для чего приобретено и завезено технологическое оборудование производственной линии.
Для приобретения оборудования в банке был взят кредит на 6 месяцев под 11 % годовых. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату получения кредита составляла 10,5%.
В связи с тем, что в сильные морозы изготовленный фундамент цеха потрескался и потребовалось незапланированное время на сооружение нового, работы по монтажу оборудования на фундаменте были законсервированы на срок 4 месяца. Строительство цеха и монтаж в нем производственной линии заняло 5 месяцев.
Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, представлены в табл. 2.
Работы по монтажу оборудования были прекращены на 4 месяца (превышает 3 месяца), поэтому в бухгалтерском учете проценты по кредиту в течение этих месяцев были отражены на счете 91, субсчет "Прочие расходы". В связи с чем временные разницы в части процентов, начисленных за пользование кредитом в течение времени консервации, между бухгалтерским и налоговым учетом не возникли.
Постоянные разницы в данном случае также не возникают, так как ставка процентов по кредиту (11 %) не превышает ставку рефинансирования (10,5%), умноженную на коэффициент 1,1 (10,5 х х 1,1 = 11,55%).
Таблица 2
| Содержание хозяйственной операции | Сумма, руб. | Корреспонденция счетов | |
| Д-т | К-т | ||
| Затраты на сооружение фундамента | 100000 | 08 | 10, 70, 69 |
| Получение кредита на приобретение оборудования | 2360000 | 51 | 66 |
| Приобретено оборудование | 2000000 | 07 | 60 |
| НДС от стоимости оборудования | 360000 | 19 | 60 |
| Произведены расчеты с поставщиком | 2360000 | 60 | 51 |
| НДС принят к вычету | 360000 | 68-НДС | 19 |
| Оборудование передано в монтаж | 2000000 | 08 | 07 |
| Начислены проценты по кредиту за истекший месяц | 21633 | 08 | 66 |
| Работы по монтажу оборудования законсервированы - в течение четырех месяцев | |||
| Начислены проценты по кредиту за истекший месяц (21633 4) | 86532 | 91-2 | 66 |
| Затраты на разборку старого и сооружение нового фундамента | 130000 | 08 | 10, 70, 69 |
| Возобновление работ по монтаж у оборудования | |||
| Начислены проценты по кредиту за истекший месяц | 21633 | 08 | 66 |
| Введение оборудования в эксплуатацию | |||
| Принято на учет оборудование | 2273266 | 01 | 08 |
| Возврат кредита с процентами | |||
| Начислены проценты по кредиту за истекший месяц | 21633 | 91-2 | 66 |
| Возврат кредита с процентами (2360000 + 21633 • 6) | 2489798 | 66 | 51 |
Пример 9
Организация участвует в реализации инвестиционного проекта по строительству бизнес - центра в качестве заказчика-застройщика и частично инвестора с привлечением средств соинвесторов. Строительство ведется подрядным способом с выплатой 100% аванса подрядной организации.
Сметная стоимость строительства составляет 60 416 000 руб., в том числе стоимость выполняемых подрядчиком строительных работ, включая стоимость материалов, - 59 000 000 руб. (в том числе НДС 9 000 000 руб.), стоимость услуг заказчика-застройщика по организации строительства -1 146 000 руб. (в том числе НДС 216 000 руб.).