Подлоги в справках устанавливают следующим образом. Сначала находят несоответствие в их содержании с данными отдела кадров, где ведется по фамильный учет списочного состава работников предприятия, а также закрепленных за ними и временно свободных табельных номеров, затемустанавливают отсутствие первичных документов - оснований для заполнения соответствующих документов. В случаях же, когда известны фамилии подставных лиц, возможен иной порядок сличения документов: табельные номера и фамилии этих лиц, указанные в платежной ведомости, сличаются с данными отдела кадров, а затем уже при наличии сведений обращаются к справкам о прочих видах начислений к документам, которые служат для них основанием.
В тех случаях, когда излишнее начисление заработной платы проводитсябухгалтером по лицевым счетам сотрудников, действительно работающих на данном предприятии (в том числе по собственному лицевому счету самого бухгалтера), расхождения обнаруживаются при отсутствии документальныхоснований для произведенного начисления заработной платы.
В условиях ручной обработки данных, когда расчетные и платежные ведомости оставляются непосредственно в бухгалтерии, появляется возможность непосредственной фальсификации каждого из этих документов, без каких-либо промежуточных звеньев. Способы подлога в документах в этих условиях отличаются большим разнообразием. Здесь сохраняет свое значение подлог, связанный с включением в платежные документы и расчетные ведомостифамилий вымышленных и подставных лиц. В этих случаях применяютобе вышерассмотренные схемы сличения взаимосвязанных документов.
При ручном способе составления не исключаются и другие виды подлогов, связанные, в первую очередь, с различными арифметическими несоответствиями: механическое завышение итога графы «к выдаче на руки» в расчетной и платежнойведомости при занижении итога в графе «удержания», завышение этого же итога в платежной ведомости с последующей (после выдачи денег) допиской штрихов и цифр против фамилий конкретных получателей и т.п. В этих случаях, кроме взаимного сличения платежных и расчетных ведомостей с привлечением других взаимосвязанных документов, используется с помощью ревизоров и метод арифметической проверки, который позволяет выявить характерные расхождения в суммах, указывающие на данные способы подлога.
Такой же подход к определению уязвимых операций используется при выявлении и доказывании хищений, совершаемых под видом выплаты депонированной заработной платы. В этих случаях также принимается в расчет категория персонала (постоянные, временные работники), по которой образовывалась депонентская задолженность, вид оплаты труда, действующие схемы первичного документооборота. Вместе с тем в отличие от выявления хищений из фонда заработной платы для поиска сомнительных документов более широко используются приемы сравнительного и хронологического анализа операций. В качестве поискового признака может использоваться иногда сравнительно высокий по сравнению с аналогичными предприятиямиобъем операций по депонированию своевременно не полученной заработной платы. Этот высокий объем операций бывает связан иногда с депонированием сумм, о начислении которых получатели могут быть вообще не информированы (случаи начисления дополнительной платы сезонным рабочим и т.п.), а в ряде случаев свидетельствует об искусственном создании в учете нереальной задолженности депонентам. При хронологическом анализе операций используют иногда подход, связанный с изучением ритмичности выплат невостребованных депонентских сумм.
Достоверность сомнительных документов проверяется в основном следственным путем, а при документальной ревизии посредством получения
Письменных объяснений от лиц, значащихся получателями указанных сумм. Хищения, связанные с выдачей из кассы подотчетных сумм, если в них принимает участие работник бухгалтерии, как правило, сопровождаются подложными записями в счетах синтетического и аналитического учета. В качестве способа маскировки хищений, совершенных бухгалтером совместно с подотчетными лицами, наиболее часто выступают записи в ненадлежащие счета синтетического учета. Такие подлоги выявляются при сличении кассовых документов с регистрами аналитического учета.
Если же выдача каких-либо сумм вообще не нашла отражения в дебете данного счета, появляются основания для дальнейшей проверки учетных записей. С помощью ревизора обнаруживают, в дебет какого синтетического учета были отнесены соответствующие суммы. Чаще всего похищенные суммы работники бухгалтерии относят на счета, где учитываются различные производственные расходы или невостребованная кредиторская задолженность.
В целях сокрытия хищений, совершаемых под видом получения подотчетных сумм на свое собственное имя, чаще используют подлог в виде записи суммы в ненадлежащие счета аналитического учета. Здесь признаком подлога может выступать большое число выдач подотчетных сумм определенному работнику бухгалтерии, отвечающему за учет расчетов с подотчетными лицами. Признаком, используемым при выявлении преступлений, и здесь является отсутствие записей некоторых сумм в лицевом счете бухгалтера на счете № 71 «Расчет с подотчетными лицами». В дальнейшем ревизионным путем находят, в лицевые счета каких именно подотчетных лиц отнесены полученные бухгалтером суммы; на какие счета бухгалтерского учета и кем именно списана фиктивная задолженность этих лиц по суммам, необоснованно отнесенным на их лицевые счета.
Действия бухгалтера по списанию фиктивной задолженности или, наоборот предварительному созданию нереальной задолженности по расчетам с конкретными подотчетными лицами проявляются в виде бездокументальных записей по кредиту счета «Расчеты с подотчетными лицами» и дебету какого-либо другого синтетического счета, что легко устанавливаются с использованием знаний ревизора или другого специалиста в области бухгалтерского учета. С помощью бухгалтера могут осуществляться хищения подотчетных сумм, маскируемых подлогом в первичных документах, прилагаемых самими подотчетными лицами к своим авансовым отчетам. Методика выявления подлога в таких документах зависит от конкретного содержания фальсифицированных операций.
2. Документальное оформление операций по расчетному счету в банке, возможные подлоги и способы их выявления
Таблицы движения денежных средств составляются отдельно по расчетному (каждому расчетному счету, если их несколько), валютному, спецссудному и другим счетам, а также по кассе организации.
Анализ движения денежных средств по счетам организации в банке можно проводить по банковским выпискам из лицевого счета, по ведомостям расчетно-платежных операций или лицевым счетам, имеющимся в самом банке.
Анализ по выпискам из лицевых счетов, изъятым у налогоплательщика, проводится при строго хронологическом порядке группировки этих выписок. Соответственно группируются документальные основания плательщиков для проведенных банком операций по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов. При отсутствии выписок в материалах уголовного дела следователь выносит постановление о выемке в банке лицевого счета организации или ведомости расчетно-платежных операций.
Следует использовать ведомости лицевых счетов или учета самого банка в том случае, если выписки банка из лицевого счета организации, изъятые у налогоплательщика, вызывают сомнения в их достоверности. В банковских ведомостях учета есть более полные сведения об участниках денежного оборота, в частности коды банков, участвовавших в расчетах. Ведомости банка о движении денежных средств по счетам клиентов выверяются ежедневными балансами самого банка.
По данным таблиц о движении денежных средств определяются полностью обороты по зачислению на расчетный или другой счет (поступлению в кассу), а также перечислению с расчетного счета или другого счета (расходы изкассы) денежных средств в целом за каждый день исследуемого периода.
Итоговые величины за весь исследуемый период по приходу и расходу денежных средств сверяются с другими аналитическими таблицами, в которых отражены все операции, проведенные на основании каждого платежного документа.
Таблицы, показывающие движение денежных средств по счетам в банке и в кассе организации, нужны для проверки обоснованности выводов со стороны как самих экспертов, так и всех заинтересованных участников уголовного процесса, включая адвокатов и обвиняемых.
В обязательном порядке эксперт делает ссылку на том и лист тома уголовного дела, где находится источник информации. В противном случае выводы эксперта не будут иметь доказательственного значения для следствия и суда. Ссылки на том и лист тома уголовного дела подтверждают юридическую, доказательственную силу как использованных экспертом документов, так и заключения эксперта.
Учитывая сказанное, недопустимо анализировать движение денежных средств не по документам, подтверждающим факты совершения операций, а исходя из других документов или регистров учета, имеющихся в деле, других аналитических таблиц, выполненных экспертом. Составляемые экспертом другие аналитические таблицы имеют иные цели и сами по полноте охвата должны быть проверены сверкой итогов с первоначально составленными таблицами о движении денежных средств.
Все приведенные в таблицах о движении денежных средств фактические данные, как по расходу, так и по приходу денежных средств, в обязательном порядке должны иметь ссыпки на документ, которым эксперт подтверждает эти данные, как свершившиеся факты или фактически проведенные операции с денежными средствами. О том, что операция фактически проведена, эксперт узнает из ведомости (выписки) банка об операциях с денежными средствами по соответствующему счету клиента. Если сведения банка о движении денежных средств по счету клиента отсутствуют, но есть первичный распорядительный документ, подтверждающий операции с денежными средствами, то следует исследовать баланс самого банка за соответствующий операционный день.