· в качестве косвенных расходов, уменьшающих доходы от реализации текущего месяца (ст. 320 НК РФ);
· в составе стоимости реализованных импортных товаров (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
В первом случае таможенные пошлины и сборы можно списать однократно, «разом», а во втором – по мере реализации товаров.
«Таможенный» НДС уплачивают до выпуска импортных товаров в свободное обращение. Суммы налога, уплаченные при ввозе товаров в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления, подлежат вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Для того чтобы принять НДС к вычету, мало просто уплатить его в бюджет, необходимо выполнить еще одно немаловажное условие – принять объекты импорта к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ). Дата принятия на учет совпадает с моментом перехода права собственности на импортируемые объекты. По общему правилу оно переходит к импортеру с момента передачи товара, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 123 ГК РФ).
Применительно к вычету по налогу на добавленную стоимость существует мнение, что дата принятия на учет определяется не положениями гражданского законодательства, а зависит от вида объектов импорта. По товарам, ввезенным для перепродажи, датой принятия на учет считают дату оприходования на баланс, в дебет счета 41 «Товары».
В отношении основных средств налоговики утверждают, что принятие объекта на учет означает ввод его в эксплуатацию. То есть момент, когда стоимость имущества переносится в дебет счета 01 «Основные средства» (письмо ФНС от 5 апреля 2005 г. N 03-1-03/530/8@). Объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. То есть в сумме фактических затрат на приобретение, включая таможенные пошлины и сборы (п. 8 ПБУ 6/01).
В целях исчисления налога на прибыль основные средства подлежат учету в составе амортизируемого имущества, если его первоначальная стоимость составляет более 20 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ). Первоначальная стоимость импортируемых основных средств определяется как сумма расходов на их приобретение (по курсу на дату перехода права собственности), доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, (п. 1 ст. 257 НК РФ). В письме от 9 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/349 чиновники Минфина подтвердили, что таможенные пошлины и таможенные сборы включаются в эту сумму.
Если компания применяет схему «доходы минус расходы», то таможенные пошлины, таможенные сборы и «таможенный» НДС, можно включить в состав расходов (подп. 11 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Налоговые вычеты по импортным товарам производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе (п. 1 ст. 172 НК РФ). Уплату НДС на таможне подтверждают платежные поручения и грузовые таможенные декларации, в которых проставлена сумма НДС, начисленного к уплате в бюджет. Импортер (покупатель) вправе самостоятельно выбрать способ оценки покупных товаров. Главное закрепить его в учетной политике (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ) с целью применения в налоговом учете. Учетную политику для целей налогового учета закрепляют не менее чем на два налоговых периода (ст. 320 НК РФ).
1.5. Основные формы валютных расчетов по импортным операциям
Наличные расчеты представляют собой все формы платежей, при которых товар оплачивается полностью в период его готовности – до или в момент перехода товара (или товаросопроводительных документов) в распоряжение покупателя. Эта форма расчета предусматривает оплату поставки импортером через уполномоченный банк.
В международной торговле расчет осуществляется с использованием чеков, переводов, а также аккредитивной и инкассовой форм, каждая из которых имеет несколько разновидностей.
В российской внешнеторговой практике на долю инкассовой и аккредитивной формы приходится до 85% платежей, так как они лучше других обеспечивают двусторонние интересы участников внешнеторговых сделок: импортер оплачивает, а экспортер получает платеж только при условии отгрузки товара согласно контракту. При этом инкассовая форма предусматривает также передачу импортером чека в оплату товарных документов.
Для экспортеров наиболее удобна аккредитивная форма расчетов, обеспечивающая большие гарантии оплаты за счет активного участия банков в осуществлении платежа. В то же время она невыгодна для импортера из-за изъятия средств на весь срок открытия аккредитива, а также дополнительных расходов по банковской операции – ставки банковской комиссии.
Аккредитивная форма предусматривает следующие операции:
1. в договоре должно указываться, что расчёт производится по аккредитиву;
2. покупатель направляет в свой банк сведения о том, что подписан договор «Расчет по аккредитиву» и указывает сумму оплаты по договору;
3. банк покупателя открывает спец. счёт сроком на 1 месяц, на который с текущего расчётного счёта перечисляются средства;
4. после открытия аккредитива, где содержатся основные условия по контракту, банк извещает об этом покупателя;
5. покупатель информирует поставщика об открытии аккредитива и о возможности отгрузки товара;
6. поставщик совершает отгрузку в адрес покупателя;
7. отгрузив, поставщик направляет в свой банк требование;
8. банк поставщика предъявляет требование банку покупателя;
9. банк покупателя производит расчёты со спец. счёту;
10. выписки банков.
Если условия аккредитива не соблюдены экспортером (продавцом), банк не выплачивает ему предназначенной суммы.
В таких расчетах применяются два вида аккредитива: денежные (циркулярные), выплата с которых не обусловлена представлением коммерческих документов, и документарные (товарные), с исключительным преимуществом последнего. Документарные аккредитивы имеют несколько разновидностей: отзывной, безотзывной, подтвержденный, переводной, револьверный, встречный, аккредитивное письмо.
Отзывной аккредитив (возвратный) может быть в любой момент изменен или аннулирован по указанию клиента открывшим его банком без предварительного уведомления экспортера и поэтому не создает ему гарантий и преимуществ. Использование его ограничено. Требование о специальной пометке “отзывной” или “безотзывной” является обязательным.
Безотзывной аккредитив – это твердое обязательство банка перед экспортером, исключающее досрочное аннулирование или изменение без согласия экспортера, в пользу которого он открыт. В свою очередь, этот аккредитив может быть подтвержденным или неподтвержденным. Подтвержденный безотзывной аккредитив означает повышение степени надежности платежа, так как к ответственности открывшего его банка добавляется гарантия банка экспортёра.
По способу обеспечения аккредитивы могут быть покрытыми: при их открытии банк импортёра предварительно предоставляет валютные средства, являющиеся источником платежа экспортеру по данному аккредитиву.
При отсутствии предварительного предоставления таких средств аккредитив считается непокрытым.
Для расчетов с несколькими поставщиками используется переводной аккредитив (трансферабельный), по которому экспортер (продавец) передает свои права на получение средств (полностью или частично) третьим лицам в своей стране или за рубежом и дает соответствующие указания исполняющему банку. Он должен сопровождаться пометкой трансферабельный. Передача прав необходима в случае финансирования субпоставщика из средств аккредитива. Часть такого аккредитива может быть передана отдельно при условии отсутствия запрета на частичные отгрузки. Однако импортер может отказаться от данного аккредитива, мотивируя это тем, что он не знает субпоставщиков, а ответственность по контракту несет лишь экспортер-поставщик.
При регулярных длительных экспортных поставках применяется револьверный (возобновляемый) аккредитив, сумма которого пополняется автоматически (по мере исполнения выплат) в пределах установленного общего лимита и срока действия аккредитива. Его преимущество состоит в отсутствии необходимости вновь оформлять аккредитив и в сокращении дополнительных расходов.
При реэкспортных и компенсационных сделках применяется встречный (компенсационный) аккредитив как средство финансирования сделки путем выставления в одном и том же банке аккредитивов, условия которых совпадают, за исключением цен и счетов-фактур.
Инкассовая форма расчетов во внешнеторговой практике представляет собой договоренность экспортера (продавца) со своим банком, которая предусматривает обязательство передачи товаросопроводительных документов импортеру (покупателю) только после оплаты им отгруженного товара. Чистое инкассо (инкассо финансовых документов) не требует коммерческих документов, в то время как документарное требует приложения таковых (счетов, страховых документов и др.), либо предполагает инкассо только коммерческих документов. Финансовые документы, принимаемые на инкассо – это чеки, векселя, долговые обязательства и другие ценные бумаги.
Инкассовые операции сравнительно просты :
1. экспортёр после отгрузки товара передаёт в свой банк оформленные в соответствии с условиями контракта товарные документы с приложением к ним инкассового поручения, содержащего полные и точные инструкции для банков;
2. после тщательной проверки правильности оформления документов (коммерческих, финансовых и инкассового поручения) банк пересылает их банку импортера;
3. банк импортера извещает покупателя и передает ему документы либо против уплаты суммы валюты (при наличных расчетах), либо против акцепта срочной траты (при условии кредита и вексельного обращения).
Вместе с тем инкассовая форма расчетов имеет серьезные недостатки, которые резко снижают ее преимущество в расчетах по экспорту.