- в зависимости от срока, на который произведены финансовые вложения, они подразделяются на долгосрочные (когда установленный срок их погашения превышает один год или вложения осуществлены с намерением получать доходы по ним более одного года) и краткосрочные (когда установленный срок их погашения не превышает одного года или вложения осуществлены без намерения получать доходы по ним более одного года);[4]
- по формам собственности различают государственные и негосударственные ценные бумаги;
- особое значение для учета и отчетности имеет группировка финансовых вложений по ликвидности, т.е. возможности в случае необходимости легко в кратчайший срок превратить их в наличные денежные средства. По этому основанию выделяют прежде всего легкореализуемые финансовые вложения. Приобретение их производится в интересах выгодного помещения временно свободных денежных средств, а не с целью завоевания рынков сбыта или распространения влияния на другие организации. Обычно легкореализуемые финансовые вложения осуществляются на то время, пока не возникает потребность в наличных деньгах для погашения срочных обязательств организации. Прочие финансовые вложения приобретаются не столько с целью хранения временно свободных денежных средств и получения дополнительного дохода, сколько для содействия, поддержания и приоритетного развития определенной предпринимательской деятельности либо коммерческих связей. Решения о таких вложениях имеют под собой намерение финансировать другую организацию и/или ведение хозяйства в определенном секторе экономики. Эти финансовые вложения представляют собой помещение капитала в юридически самостоятельные организации на длительный срок (минимально – более года).[5]
Единица бухгалтерского учета финансовых вложений определяется организацией самостоятельно, например партия, серия однородных финансовых вложений и т. п. Аналитический учет должен содержать следующую информацию: единицы бухгалтерского учета; наименование эмитента и название ценной бумаги; номер, серия и т.д.; номинальная цена; цена покупки; расходы, связанные с приобретением ценных бумаг; общее количество; дата покупки; дата продажи или иного выбытия; место хранения.
Необходимо отметить, что финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом в соответствии с п. 9 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).
Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:
- суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договорами купли-продажи ценных бумаг;
- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов;
- вознаграждения, выплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.
Стоит обратить внимание на то, что перечень подобных затрат является открытым. Организация вправе самостоятельно определить необходимость включения затрат в первоначальную стоимость финансовых вложений. Основной критерий: экономическая обоснованность и непосредственная связь с совершаемой сделкой по финансовым вложениям.[6]
Основная цель аудита финансовых вложений – получение подтверждения законности деятельности экономического субъекта за проверяемый период. Из этого следует, что аудитор в ходе проверки должен ответить на следующие вопросы.
1. Насколько полно и своевременно оформлены все необходимые документы по:
· оценке, учету и инвентаризации финансовых вложений;
· сохранности, выбытию (погашению) и реализации ценных бумаг;
· учету результатов от финансовых вложений.
2. Соблюдены ли требования налогового законодательства.[7]
Осуществляя аудит финансовых вложений аудиторская организация (аудитор) должна выделить для себя основные направления проверки, а именно:
1) аудит вложений в уставные капиталы других организаций;
2) аудит вложений в совместную деятельность;
3) аудит учета вложений в займы на срок:
· более 12 месяцев;
· до 12 месяцев.
Первое и второе направления предполагают проверку оформления документов и учета финансовых вложений на срок более 12 месяцев, а третье – проверку учета краткосрочных и долгосрочных займов, предоставленных другим организациям.
Из анализа направлений проверки вытекают следующие задачи:
1. Изучение состава финансовых вложений по данным первичных документов и учетных регистров, подтверждение права собственности на них.
2. Оценка состояния аналитического и синтетического учета финансовых вложений.
3. Подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений.
4. Проверка своевременности и полноты отражения в бухгалтерском учете операций с финансовыми вложениями при соблюдении требований российского законодательства.
5. Подтверждение достоверности начисления, поступления и отражения в учете доходов по операциям с финансовыми вложениями.
6. Своевременное проведение инвентаризации финансовых вложений, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета.
7. Подтвердить достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности в части размера долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.[8]
2. Основные законодательные и нормативные документы, регулирующие объект проверки и источники информации для проверки финансовых вложений.
К законодательным актам, регулирующим аудит, в том числе и финансовых вложений, относится в первую очередь Федеральный закон «Об аудиторской деятельности». Данный закон развивает и уточняет многие нормы, регулирующие проведение аудита в Российской Федерации, сближает их с международными стандартами в этой сфере. В законе определяется цель аудита - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Исходя из приведенной в законе цели, можно определить цель аудита финансовых вложений: формирование обоснованного мнения о достоверности и полноте информации, касающейся ценных бумаг, отраженной в финансовой отчетности проверяемого экономического субъекта, и соответствии применяемой методики учета ценных бумаг действующим в Российской Федерации нормативным документам.
При аудиторской проверке учета финансовых вложений так же используются следующие основные законодательные и нормативные документы:
- Гражданский кодекс РФ: Часть первая. Введена в действие Федеральным законом от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 18.12.2006, с доп. и изм. 08.01.2007);
- Налоговый кодекс РФ: Часть первая от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. 27.07.2006);
- Федеральный Закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 03.11.2006);
- Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в ред. от 03.06.2009);
- Федеральный закон от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (в ред. от 03.06.2009);
- Федеральный закон от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (в ред. от 23.07.2008);
- ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений";
- Приказ МинФина РФ «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами»;
- Приказ МинФина РФ от 21.12.1998 № 64н «О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства»;
- Приказ МинФина РФ от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (ред. 18.09.2006);
- Приказ МинФина РФ № от 10.12.2002 126н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений «ПБУ 19/02» (ред. 27.11.2006) и т.д.
При проведении аудита финансовых вложений анализируется информация о составе финансовых вложений на основании данных первичных документов и учетных регистров, проверяется наличие права собственности на них, изучается система внутреннего контроля финансовых вложений и организация хранения ценных бумаг, оценивается экономическая целесообразность финансовых вложений.
На основании регистров бухгалтерского учета по счету 58 «Финансовые вложения» и первичных документов производится проверка правильности отнесения отдельных видов активов к финансовым вложениям, наличия права собственности на них.
Источники информации для проверки учета финансовых вложений можно разделить на несколько групп:
1. Первичные учетные документы по учету финансовых вложений, в том числе:
· документы приема-передачи вкладов в уставные капиталы других организаций;
· документы приема-передачи вкладов в совместную деятельность;
· свидетельства на суммы произведенных вкладов в другие предприятия;
· документы приема-передачи ценных бумаг;
· платежные поручения и выписки банка;
· приходные и расходные кассовые ордера.
2. Документы, устанавливающие обязательства сторон по сделкам, в том числе:
· учредительные документы;
· выписки из реестра акционеров;
· выписки из протоколов собраний акционеров, учредителей, совета директоров и т.п.;
· сертификаты акций и другие ценные бумаги;
· договоры займа;
· договоры о совместной деятельности (договоры постоянного товарищества).
3. Учетные регистры, в том анализируются бухгалтерский баланс (форма N 1), отчет о движении денежных средств (форма N 4), главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, положение об учетной политике организации, регистры бухгалтерского учета по счетам 51 "Расчетные счета", 58 "Финансовые вложения", 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", 50 "Касса", 75 "Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", 98 "Доходы будущих периодов".