Введение
Аудиторское заключение — официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Оно должно содержать заявление аудитора или аудиторской фирмы относительно того, что аудит представляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Для оценки соответствия отчетности законодательству РФ аудитор устанавливает максимально допустимые размеры отклонений путем определения существенности показателей отчетности.
Требования к содержанию и видам аудиторского заключения определены в федеральном правиле (стандарте) «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», принятом в 2002 г. Федеральный стандарт существенно отличается от ранее действовавшего аудиторского стандарта. Изложенные в федеральном правиле требования обязательны для заключения, которое составляется при проведении обязательного аудита, но могут быть распространены и на аудиторские заключения, составляемые при других проверках.
1. Виды и характеристика аудиторских заключений
В соответствии с о стандартом "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности" по результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме безусловно-положительного, условно-положительного, отрицательного аудиторского заключения или отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.
Безусловно-положительное аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности означает, что представленная экономическим субъектом бухгалтерская отчетность подготовлена во всех существенных аспектах в соответствии с нормативным актом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в РФ, и отражает активы и пассивы экономического субъекта на отчетную дату и финансовые результаты его деятельности за отчетный период.
Условно-положительное аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств бухгалтерская отчетность обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период в соответствии с нормативным актом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в РФ.
Отрицательное аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что в связи с определенными обстоятельствами подготовленная бухгалтерская отчетность не отражает во всех существенных аспектах активы и пассивы экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период в соответствии с нормативным актом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в РФ.
Отказ аудиторской фирмы от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в аудиторском заключении означает, что в результате определенных обстоятельств аудиторская фирма не может выразить такое мнение в одной из форм, установленных настоящим порядком.
Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта должно быть выражено так, чтобы его содержание и форма были очевидны и этому субъекту, и пользователям.
В аудиторском заключении объект аудита должен быть обозначен как «бухгалтерская отчетность» с полным наименованием экономического субъекта и указанием проверяемого периода. Под «бухгалтерской отчетностью» понимается вся совокупность форм бухгалтерской отчетности, установленная действующим законодательством Российской Федерации.
При составлении заключения аудиторская фирма должна принимать во внимание все существенные обстоятельства, установленные в результате аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма должна основываться на внутрифирменных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не устанавливают более жесткие требования.
Аудиторское заключение не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что иные обстоятельства, оказывающие или способные оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, не существуют.
В аудиторском заключении должны быть ясно и полно изложены все существенные обстоятельства, приведшие к составлению аудиторской фирмой аудиторского заключения, отличного от безусловно-положительного. Аудиторское заключение должно содержать, если это возможно, оценку в стоимостном выражении влияния таких обстоятельств на бухгалтерскую от четность экономического субъекта.[1]
2. Формы аудиторского заключения
Мнение аудитора выражается в одной из форм аудиторского заключения; в форме безоговорочно положительного, модифицированного, отрицательного аудиторского заключения. В аудиторском заключении может содержаться также отказ от выражения аудитором (аудиторской фирмой) своего мнения о достоверности отчетности.
Безоговорочно положительное мнение выражается тогда, когда аудитор приходит к выводу, что отчетность дает достоверное представление о финансовом положении, финансовых результатах деятельности аудируемого объекта и соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.
Аудиторская фирма может подготовить модифицированное аудиторское заключение, если возникли факторы, которые:
не влияют на аудиторское мнение, но описываются в заключении, чтобы привлечь внимание к какой-либо ситуации, сложившейся в аудируемом объекте и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
влияют на мнение аудитора и приводят к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.
В случае модифицированного заключения в текст аудиторского заключения включается часть, привлекающая внимание к ситуации, которая влияет или может повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Такая ситуация может быть рассмотрена в пояснениях и дополнениях к отчетности или не раскрыта, что должно быть указано в заключении. Модифицированное заключение может быть подготовлено в связи с необходимостью соблюдения принципа непрерывности деятельности аудируемого лица, когда необходимо указать на значительную неопределенность, прояснение которой зависит от будущих событий и которая может сказаться на финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если выявленная ситуация не влияет на мнение аудитора и достоверность отчетности, то эти замечания указываются в специальной части, которая включается сразу после раздела о выражении мнения о достоверности отчетности.
Включение такого замечания позволяет аудитору выполнить функцию объективной оценки финансового состояния организации, однако, когда вероятность изменения отчетности велика, аудитор может отказаться от выражения своего мнения.
Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств, которое, по мнению аудитора, оказывает или может оказать влияние на достоверность отчетности: ограничение объема работы аудитора; разногласия с руководством относительно выбранной учетной политики, метода ее применения, адекватности и глубины раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. В этом случае аудитор готовит заключение с оговоркой, отказывается от выражения мнения или высказывает отрицательное мнение. Поскольку подготовка заключения является наиболее ответственным этапом аудиторской проверки, в федеральном правиле (стандарте) «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» приведены примеры аудиторских заключений разного типа.[2]
| Безоговорочно положительное | |
| Модифицированное | |
| с привлекающей частью | |
| с оговоркой | |
| отрицательное | |
| Отказ от выражения мнения | |
3. Структура и содержание аудиторского заключения
Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Оно содержит выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения ими бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
В соответствии с правилом (стандартом) «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» аудиторское заключение включает в себя:
наименование: «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»;
адресата: адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров или лицу, предусмотренному законодательством Российской Федерации и (или) договором о проведении аудита и т.п.;
следующие сведения об аудиторе: организационно-правовая форма и наименование, место нахождения; номер и дата свидетельства о государственной регистрации; номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии; членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;