Аудитору необходимо обратить внимание на отражение в учете и налогообложении безвозмездно полученного имущества. В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ налогооблагаемая прибыль предприятия увеличивается на стоимость безвозмездно полученных основных средств. Поэтому в момент получения основных средств сумму этой стоимости следует признать доходом. Но в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 стоимость активов, полученных безвозмездно, учитывается в составе прочих доходов. Сначала стоимость безвозмездно полученных основных средств учитывается по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов", затем она ежемесячно списывается со счета 98 в кредит счета 91.1. Для того чтобы избежать двойного налогообложения, налогооблагаемую прибыль необходимо уменьшать на сумму доходов, которая ежемесячно списывается со счета 98 в кредит счета 91.1.
Следует также проверить, как организация, которая по одному из видов деятельности уплачивает единый налог на вмененный доход, распределяет общехозяйственные и общепроизводственные расходы. Она должна распределять эти доходы пропорционально выручке, полученной от каждого вида деятельности.
В соответствии с п. 21 текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.
При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.
Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н были утверждены формы бухгалтерской отчетности. Для выполнения требований ПБУ 18/02 в форму № 2 введены специальные строки для отражения налоговых активов и обязательств. В форме № 2 не используются постоянные налоговые обязательства и сумма условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, хотя они отражаются по счету 99 "Прибыли и убытки" и вместе с отложенными налоговыми активами и обязательствами участвуют в расчете налога на прибыль. Сумма расхода по налогу на прибыль формируется в отчете о прибылях и убытках как совокупность сумм, отраженных по статьям "Отложенные налоговые активы", "Отложенные налоговые обязательства" и "Текущий налог на прибыль". Раскрытие этих показателей в форме № 2 предусмотрено п. 24 ПБУ 18/02.
В форме № 2 расход по налогу на прибыль складывается из текущего налога на прибыль, отложенных налоговых активов и обязательств. Формула для определения чистой прибыли может выглядеть следующим образом:
ЧП = БПДН + ОНА - ОНО - ТНП,
где ЧП - чистая прибыль;
БПДН - бухгалтерская прибыль (убыток) до налогообложения;
ОНА - отложенный налоговый актив;
ОНО - отложенное налоговое обязательство;
ТНП - текущий налог на прибыль.
Суммы условного расхода и постоянных налоговых обязательств и активов участвуют в расчете чистой прибыли (убытка) предприятия, хотя их и нет форме № 2. Эти показатели включены в текущий налог на прибыль.
При проверке правильности заполнения отчета надо, чтобы сумма строки "Чистая прибыль (убыток)" отчетного периода соответствовала сальдо по счету 99 на конец отчетного периода.
В ПБУ 18/02 сказано, что текущий налог на прибыль равен условному расходу (условному доходу), увеличенному на постоянное налоговое обязательство и отложенный налоговый актив и уменьшенному на постоянный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство:
ТНП = УР + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО.
Если в этой формуле сделать преобразования, то получим:
УР + ПНО - ПНА = ТНП - ОНА + ОНО.
Из этого равенства следует, что если в качестве элементов расхода по налогу на прибыль взять условный расход и постоянные налоговые обязательства (активы), то сумма чистой прибыли будет такой же, как и в том случае, если в качестве таких элементов взять текущий налог на прибыль, отложенные налоговые активы и обязательства. Тем самым выполняются требования п. 24 ПБУ 18/02 о том, что в отчете о прибылях и убытках нужно отражать постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль. Это соответствует и требованиям международных стандартов финансовой отчетности. Пользователи бухгалтерской отчетности должны видеть не условный налог, а реальную сумму налога на прибыль, отложенные активы и обязательства по налогу, которые возникают у организации.
Самым важным участком аудита налога на прибыль является проверка расходов. Эффективный и качественный аудит налога на прибыль возможен только в случае, когда собранные аудиторские доказательства позволяют с большой степенью уверенности высказать мнение о правильности исчисления и своевременности принятия к учету расходов для целей налогообложения. Целью налогового аудита расходов является проверка соответствия применяемого порядка учета расходов требованиям налогового законодательства.
Расходы подлежат проверке в разрезе групп расходов, объектов учета, с ознакомления с которыми должна начинаться проверка формирования расходов. Налоговый аудит расходов должен включать в себя три этапа: проверка правомерности от несения затрат к расходам, проверка обоснованности и документального подтверждения расходов, проверка своевременности отнесения сумм на расходы отчетного (налогового) периода.
На первом этапе следует определить соответствие расходов, принятых к налоговому учету, перечню расходов, признаваемых расходами для целей налогообложения налогом на прибыль.
Гл. 25 НК РФ предусмотрен открытый перечень расходов, что связано с невозможностью предусмотреть все расходы. В то же время ст. 270 НК РФ предусмотрен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения. На установление фактов наличия таких расходов и исключение их для целей исчисления налога на прибыль организаций должен быть направлен первый этап налогового аудита расходов.
Второй этап связан с проверкой соблюдения требований, установленных ст. 252 НК РФ и являющихся обязательными для признания затрат в качестве расходов. В соответствии с требованиями этой статьи расходы должны быть обоснованными (экономически оправданными), документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Экономическая оправданность является основополагающим моментом для оценки правомерности отнесения затрат к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Необходимой составляющей аудита налога на прибыль является проверка документального подтверждения произведенных расходов. Расходы, не оформленные первичными документами, не могут быть признаны для целей налогообложения прибыли.
Отсутствие первичной документации на оприходование материалов или товаров и передачу их для дальнейшего использования может стать причиной для отказа в признании расходов.
Отсутствие документов грозит санкциями за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ): штраф за однократное нарушение составляет 5000 руб., за неоднократное - 15 000 руб. Если же отсутствие первичных документов привело к занижению налоговой базы, штраф составит 10% суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. Поэтому аудитору необходимо уделять пристальное внимание первичным бухгалтерским документам, которые не только должны быть в наличии, но и правильно заполнены. На документах должны быть подписи уполномоченных лиц, не отличающиеся от подписей этих же лиц на других документах организации, четкая печать, если ее наличие обязательно. Документ не должен содержать подчисток, в нем должны быть указаны номер и дата его составления. Бухгалтеру необходимо внимательно относиться к оформлению своих внутренних и контролю поступающих от контрагентов первичных документов.
До тех пор пока затраты документально не подтверждены, они не являются расходами для целей налогообложения. Документы необходимы для подтверждения факта произведенных расходов, что и является условием их включения в налоговые затраты. Главная цель требования документального подтверждения - налоговый контроль. Первичные документы нужны, чтобы убедиться в реальности расходов и в том, что налоговая база рассчитана правильно. А это возможно, если документы есть в наличии у организации, которая по первому требованию может предъявить их. Затраты становятся расходами в момент получения подтверждающих их документов, поэтому даже те расходы, для которых ст. 272 НК РФ устанавливает момент признания как дату подписания первичного документа, нельзя списывать в тот момент, когда самого документа у организации еще нет. Ст. 313 НК РФ обязывает рассчитывать налоговую базу по итогам каждого отчетного и налогового периодов на основе данных налогового учета и устанавливает, что сам налоговый учет "система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов...". Следовательно, налоговую базу по итогам периода следует рассчитывать на основе данных первичных документов, имеющихся на момент расчета.
НК РФ не устанавливает перечень документов, которые надо оформить при выполнении расходных операций, каких-либо специальных требований к их заполнению в нем нет. В п. 1 ст. 252 НК РФ с 1 января 2006 г. предусмотрено, что в налоговом учете затраты можно включать в расчет налога при наличии документов, косвенно их подтверждающих. Например, если от контрагента не поступили документы, то односторонний документ можно считать документом, оформленным в соответствии с российским законодательством. Ни в 25 гл. НК РФ, ни в Законе "О бухгалтерском учете" не сказано, что подтвердить приобретение товаров, работ или услуг можно лишь двусторонними документами. Закон вообще никак не ограничивает круг документов, которыми можно подтверждать хозяйственные операции, а лишь выдвигает требования к перечню реквизитов и форме. Она должна быть утверждена либо органом статистики, либо учетной политикой организации. Возможность составления одностороннего акта признает и ГК РФ, прямо указывая на нее в ст. 753 (там говорится о строительном подряде).