В соответствии с пунктом 4 статьи 454 ГК РФ к договорам на продажу имущественных прав применяются положения гражданского законодательства в части договоров купли-продажи (если иное не вытекает из содержания или характера этих прав). Следовательно, передача имущественных авторских прав будет являться ничем иным как операцией купли-продажи. В то же время передача прав на объекты интеллектуальной собственности, относящиеся к нематериальным активам, оформляются лицензионным договором (п. 37 ПБУ 14/2007).
Таким образом, к нематериальным активам можно отнести лишь ограниченный перечень объектов интеллектуальной собственности согласно ПБУ 14/2007:
– исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
– исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
– имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
– исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
– исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
Как следует из действующего законодательства, патент (свидетельство или иной правоустанавливающий документ) выдается, как правило, автору (то есть физическому лицу) указанных выше объектов интеллектуальной собственности.
Однако такого рода документы может получить и работодатель (юридическое или физическое лицо), если объект создан работником (работниками) в связи с выполнением им (ими) своих служебных обязанностей или получением от работодателя конкретного задания (если договором между ними не установлено иное).
Необходимо также обратить внимание, что ПБУ 14/2007 установлено важное требование к объектам интеллектуальной собственности: в состав нематериальных активов могут быть включены только исключительные права на данные объекты. Это означает, что организация либо самостоятельно создает нематериальный актив (в качестве работодателя автора или авторов), либо приобретает у другого юридического или физического лица исключительные права на данный объект.
Исключение составляют права автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем, по которым ПБУ 14/2007 не предусматривается получение исключительной лицензии.
Все лицензионные договора на передачу исключительных (имущественных) прав на объекты интеллектуальной собственности подлежат обязательной регистрации в соответствующих инстанциях, выдававших продавцу (правообладателю) свидетельства, патенты и иные правоустанавливающие документы.
Следует заметить, что в состав НМА (объектов интеллектуальной собственности) не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.
К прочим нематериальным активам можно отнести организационные расходы и деловую репутацию фирмы.
Под организационными понимаются расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации.
Не принимаются к учету в составе нематериальных активов расходы организаций, связанные с необходимостью переоформления учредительных документов.
Деловая репутация фирмы (Good will) или иначе цена фирмы представляет собой разницу в стоимости организации как единого целостного имущественно-физического комплекса, имеющего определенную репутацию, и балансовой стоимостью этой фирмы. В отечественном учете данное понятие используется в основном по приватизируемым предприятиям как разница между покупкой и оценочной стоимостью имущества. основными документами, подтверждающими поступление нематериальных активов в организацию (права собственности на эти нематериальные активы), являются патенты и свидетельства (при создании объекта силами самой организации) либо лицензионные договоры и исключительные лицензии (при уступке прав). Попутно следует заметить, что эти же документы служат основанием для отражения и в налоговом учете.
Для отражения в бухгалтерском учете таких НМА как организационные расходы и деловая репутация фирмы помимо документов, в которых оговаривается сделка (учредительные документы, договор на приобретение предприятия как имущественного комплекса и т.п.), необходимо иметь также документы, подтверждающие сам факт получения нематериальных активов (акты приемки-передачи).
В бухгалтерском учете такие документы являются основанием для оприходования актива в качестве внеоборотного. Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению, любое поступление нематериальных активов отражается в учете с применением счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов»:
Дебет 08 Кредит 60 (либо счета учета затрат)
– оприходован объект НМА (собраны затраты по созданию (приобретению) НМА). Кроме того, в целях постановки нематериального актива на учет в качестве действующего (участвующего в процессе производства, приносящего доходы), а также для начала начисления амортизации, необходимо составить Акт ввода объекта нематериальных активов в эксплуатацию. В бухгалтерском учете на основании данного документа будет сделана проводка:
Дебет 04 Кредит 08
– введен в эксплуатацию объект НМА. Действующими нормативными актами не предусмотрены какие-либо унифицированные формы такого рода первичных документов. Поэтому каждое предприятие – владелец нематериального актива самостоятельно занимается их разработкой. В этом случае следует помнить два основных требования законодательства:
1) данный документ должен иметь ряд обязательных реквизитов, предусмотренных пунктом 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете (наименование документа, дата составления, наименование организации, содержание хозяйственной операции, измерители операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей ответственных лиц, личные подписи указанных лиц);
2) самостоятельно разработанный организацией документ (Акт ввода нематериального актива в эксплуатацию) должен быть зафиксирован в приложении к учетной политике предприятия (п. 5 ПБУ 1/98).
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом НМА считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использование для управленческих нужд организации (п. 5 ПБУ 14/2007).
В соответствии с пунктом 6 ПБУ 14/2007 все нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости. Однако порядок определения этой стоимости различается в зависимости от способа поступления НМА в организацию.
Так же, как и основные средства, НМА могут поступать в организации при их приобретении за плату, создании силами самой организации, в порядке дарения (безвозмездно), в ходе товарообменных операций, а также путем взноса в их уставный капитал.
Наиболее распространенным вариантом поступления нематериальных активов в организацию является их приобретение за плату (покупка).
Первоначальная стоимость такого имущества определяется как сумма всех фактических расходов на приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). При этом фактическими расходами на приобретение объектов нематериальных активов могут быть:
– суммы, уплачиваемые в соответствии с лицензионным или иным договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением данного имущества;
– регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением исключительных прав у правообладателя (продавца);
– невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;
– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;
– иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.
К последним, в частности, относятся проценты по заемным обязательствам, связанным с приобретением НМА. О данном противоречии в нормативных актах по бухгалтерскому учету уже говорилось в разделе, посвященном оценке основных средств. Поэтому в данной ситуации организация также должна решить, как ей отражать такого рода проценты: в первоначальной стоимости НМА или в составе внереализационных расходов.
При приобретении НМА могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты труда занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение (единый социальный налог и взносы во внебюджетные фонды), материальные и иные расходы. Такого рода дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.
1.2 Цель, задачи и информационная база аудита НМА
Целью аудита нематериальных активов является определение соответствия применяемой организацией методики учета операций с нематериальными активами (далее – НМА) нормативным документам, действующим на территории Российской Федерации.